周友明

湖南瀟湘技師學院管理系，湖南 永州 425000

交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會計核算的異同

周友明

湖南瀟湘技師學院管理系，湖南 永州 425000

交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都屬于企業(yè)的金融資產(chǎn)，雖然在表現(xiàn)形式和計量模式方面二者存在相同點，但在持有意圖和會計核算方面有著本質(zhì)差別。本文從會計核算實務的角度就交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的相同點和不同點進行分析對比。

交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；會計核算；異同

交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，而可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)從二級市場上購入的、有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，既可以被分類為交易性金融資產(chǎn)，也可以被分類為可供出售金融資產(chǎn)。具體分為哪一類，主要取決于企業(yè)管理層的風險管理、投資決策等因素。兩類金融資產(chǎn)的會計核算有類似之處，但也有不同之處。

1、初始計量時會計處理的異同

兩者初始確認時均按公允價值計量，但對相關交易費用的處理的不同。交易費用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用，包括支付給代理機構、咨詢公司、劵商等的手續(xù)費和傭金及其他必要的支出。對于交易性金融資產(chǎn)，相關交易費用應當直接計入當期損益，沖減投資收益；而對于可供出售金融資產(chǎn)，相關交易費用應計入初始入賬金額。取得兩類金融資產(chǎn)支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的利息，應當單獨確認為應收項目。

［例］:A公司于2010年5月10日從證券市場上購入B公司發(fā)行在外的股票100萬股，每股支付價款8 .5元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元/股），另支付相關手續(xù)費6萬元，

占B公司有表決權股份的0.5%。（1）2010年5月16日，A公司公司收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。（2）2010年6月30日，該股票市價為每股9元。（3）2010年12月31日，甲公司仍持有該股票，當日該股票市價為每股7.5元。（4）2011年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利20000000元。（5）2011年5月l8日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。（6）2011年6月20日，甲公司以每股7元的價格將股票全部轉讓。（下面的分析均采用此例）

（1）2011年5月10日購入股票時，如分類為交易性金融資產(chǎn)，會計分錄如下：

借：交易性金融資產(chǎn)—成本 8000000

投資收益 60000

應收股利 500000

貸：銀行存款 8560000

如分類為可供出售金融資產(chǎn)，會計分錄如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 8060000

應收股利 500000

貸：銀行存款 8560000

（2）2010年5月16日，收到現(xiàn)金股利，兩者會計處理相同：

借：銀行存款 500000

貸：應收股利 500000

2、期末（資產(chǎn)負債表日）計量時會計處理的異同

資產(chǎn)負債表日，兩者都應按公允價值計量，但對公允價值變動部分的處理不同。對于交易性金融資產(chǎn)，其公允價值變動計入當期損益；而對于可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值變動計入所有者權益。這是交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會計處理最顯著的差別之一。

（3）2010年6月30日，確認股票價格上升，如分類為交易性金融資產(chǎn)，會計分錄如下：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動1000000

貸：公允價值變動損益1000000

如分類為可供出售金融資產(chǎn)，會計分錄如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 940000

貸：資本公積—其他資本公積940000

（4）2010年12月31日，確認股票價格下降，如分類為交易性金融資產(chǎn)，會計分錄如下：

借：公允價值變動損益 1500000

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動1500000

如分類為可供出售金融資產(chǎn)，會計分錄如下：

借：資本公積—其他資本公積1500000

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 1500000

3、持有期間收益會計處理的異同

兩類金融資產(chǎn)在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，都應當計入投資收益。就權益類金融資產(chǎn)來看，無論是交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)都應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期的投資收益。但債券類金融資產(chǎn)在計息日的會計處理方法有所不同：交易性金融資產(chǎn)應按債券的票面利率計算應收利息，同時確認為企業(yè)的投資收益；但可供出售金融資產(chǎn)則應當按照實際利率法來確認企業(yè)當期的投資收益。

（5）2011年5月9日，確認應收現(xiàn)金股利的會計分錄為（權益類金融資產(chǎn)兩者會計處理相同）：

借：應收股利 100000

貸：投資收益 100000

（6）2010年5月18日，收到現(xiàn)金股利的會計分錄為（權益類金融資產(chǎn)兩者會計處理相同）：

借：銀行存款 100000

貸：應收股利 100000

4、處置時會計處理的異同

處置時，兩者都應將取得的價款與賬面價值之間的差額計入投資收益。同時，對于交易性金融資產(chǎn)，應將原計入當期損益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出，計入投資收益；而對于可供出售金融資產(chǎn)，應將原計入所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出，計入投資收益。

（7）2011年6月20日，將股票全部轉讓，如分類為交易性金融資產(chǎn)，會計分錄如下：

借：銀行存款 7000000

交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 500000

投資收益 1000000

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本8000000

公允價值變動損益 500000

如分類為可供出售金融資產(chǎn)，會計分錄如下：

借：銀行存款 7000000

可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動560000

投資收益 1060000

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 8060000

資本公積—其他資本公積 560000

5、資產(chǎn)減值會計處理的不同

交易性金融資產(chǎn)主要是為了近期內(nèi)出售，當其價格持續(xù)下跌時，不用計提減值準備，而是將公允價值變動計入當期損益；而對于可供出售金融資產(chǎn)，應當在資產(chǎn)負債表日對其賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量有影響且該影響能夠可靠計量，就表明該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，應當確認減值損失，計提減值準備。

6、所得稅會計處理的不同

按照所得稅法的規(guī)定，企業(yè)在計算應納稅所得額時，應當將公允價值變動對所得稅的影響予以扣除。

當交易性金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動時，其公允價值變動計入當期損益，進而影響企業(yè)當期會計利潤，使會計利潤與應納稅所得額產(chǎn)生差異，從而減少或增加企業(yè)按照會計利潤計算出的應納所得稅額。因此，當交易性金融資產(chǎn)因為公允價值發(fā)生變動而使資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎發(fā)生差異時，企業(yè)一方面應當確認一項遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，另一方面應當調(diào)整當期所得稅費用。

可供出售金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動時，其公允價值變動記入所有者權益，其公允價值變動不會對企業(yè)的會計利潤造成影響，因而不會使會計利潤與應納稅所得額之間出現(xiàn)差異。所以可供出售金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎之間形成暫時性差異的，應當按照企業(yè)會計準則規(guī)定確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，計入資本公積（其他資本公積）。當可供出售金融資產(chǎn)被處置時，前期確認的遞延所得稅依舊需要通過資本公積轉回。由此可見，與交易性金融資產(chǎn)不同，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動不會對企業(yè)確認的所得稅費用產(chǎn)生影響，即不會對企業(yè)的凈利潤產(chǎn)生影響。

7、重分類的規(guī)定不同

企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為交易性金融資產(chǎn)。

而對于可供出售金融資產(chǎn)，可由符合條件的持有至到期投資轉換而來:企業(yè)因持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于企業(yè)會計準則所允許的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。如上述金融資產(chǎn)已過兩個完整的會計年度，企業(yè)可以再將符合條件的可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資。

[1]財政部.企業(yè)會計準則—基本準則2006;企業(yè)會計準則—具體準則2006;企業(yè)會計準則—應用指南,2006

[2]中國注冊會計師協(xié)會.會計.中國財政經(jīng)濟出版社,2011年

10.3969/j.issn.1001-8972.2012.01.060

周友明，畢業(yè)于北京工商大學，學歷：本科，職稱：講師，研究方向：財務會計。