中鐵大橋局股份有限公司 左 超

改革開放以來，我國企業(yè)日益發(fā)展壯大，形成了如中國石化、中國移動、中國中鐵、中國建筑等許多知名的大型集團化企業(yè)。特別是我國加入WTO以后，資本市場逐步放開，企業(yè)為適應(yīng)經(jīng)濟全球化的發(fā)展趨勢，增強自身的競爭能力，不斷進行兼并和重組。隨著企業(yè)間的并購行為日趨頻繁，企業(yè)之間的股權(quán)關(guān)系也越來越復(fù)雜，間接控制也是眾多復(fù)雜股權(quán)關(guān)系中的一種。

對于間接控制關(guān)系下的合并會計報表編制，2006年出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、應(yīng)用指南、講解及后續(xù)發(fā)布的解釋準(zhǔn)則1—4號，并沒有過多的篇幅敘述該如何操作，給廣大財務(wù)工作者帶來了諸多不便。筆者結(jié)合多年從事合并報表編制的經(jīng)驗，對所遇到的幾種常見的間接控制關(guān)系下的合并會計報表問題提出了幾點自己的想法，以期與財務(wù)人員共同學(xué)習(xí)探討。

一、合并報表編制的程序

合并報表是反映以母子公司形成的企業(yè)集團在一定會計期間內(nèi)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。合并報表以母子公司的單獨會計報表為基礎(chǔ)，由母公司根據(jù)有關(guān)資料，抵銷集團內(nèi)母子公司之間的內(nèi)部交易后編制而成。

合并會計報表有著特定的編制程序，首先，若子公司所采用的會計政策與母公司不一致，則應(yīng)按照母公司的會計政策對子公司個別報表進行調(diào)整；其次，若子公司個別報表所反映的會計期間與母公司不一致的，則應(yīng)按照母公司的會計期間對子公司個別報表進行調(diào)整；第三，編制合并工作底稿；第四，以母公司和子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，按照權(quán)益法調(diào)整集團內(nèi)各公司對子公司的長期股權(quán)投資；第五，根據(jù)其他相關(guān)資料，編制抵銷分錄，將個別財務(wù)報表各項目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷，并計算財務(wù)報表各項目的合并金額；第六，填制合并財務(wù)報表。

二、母公司間接控制被投資單位的合并報表編制

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第七條規(guī)定，母公司通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，如果沒有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的范圍。

（一）間接控制下的合并報表編制方法。多級次的合并報表，有兩種方法：逐層合并和匯總合并。間接控制也是多級次合并中的一種，這兩種方法也都適用。

所謂逐層合并，顧名思義，就是從最低一級開始，一級一級編制合并報表。首先，以子公司為母公司，以被投資單位為子公司，編制子公司和被投資單位的合并報表，再以母公司、子公司和被投資單位的合并報表為基礎(chǔ)，編制高一級次的合并報表，依次逐級合并，最后形成整個集團的合并報表。

所謂匯總合并，是指子公司雖然也能控制被投資單位，但子公司和被投資單位并不編制合并報表，只在母公司層面編制合并報表。

兩種方法各有優(yōu)缺點。逐層合并的優(yōu)點是：結(jié)構(gòu)明晰，層次清楚，可以全面了解不同級次的財務(wù)狀況，缺點是時效性較差，上一級次的合并報表必須要以下一級次的合并報表為基礎(chǔ)進行編制，如果級次較多的話，會耗時很長，而且要多次編制合并報表，其工作量要比匯總合并的工作量大。匯總合并的時效性強，操作簡便，缺點是不能了解每一級次的財務(wù)狀況。

（二）兩種間接控制的合并原理

1.母公司并不持有被投資單位股份或所持股份未達到對被投資單位的控制，但子公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，達到對被投資單位的控制。此種情況下，母公司持有的被投資單位股份在子公司與被投資單位的合并財務(wù)報表中體現(xiàn)為少數(shù)股東權(quán)益，在母公司編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)予以抵銷。

2.母、子公司都擁有被投資單位股份，母公司持有的被投資單位股份已形成了對被投資單位的控制，或雖未形成對被投資單位的控制，但母子公司合計擁有被投資單位過半數(shù)股權(quán)，形成對被單位的實質(zhì)控制。此種情況只能由母公司編制合并報表，并將母、子公司所持的對被投資單位的長期股權(quán)投資作為整體，編制合并財務(wù)報表。

（三）逐級合并法在實際中的運用.例：20XX年，以M、Z、S公司組成的企業(yè)集團中，M公司為母公司，其對子公司Z公司的長期股權(quán)投資期末余額為1600萬元，占Z公司有表決權(quán)資本的80%，對Z公司的子公司S公司的長期股權(quán)投資期末余額為200萬元，占S公司有表決權(quán)資本的20%；Z公司期末所有者權(quán)益為2000萬元，對S公司的長期股權(quán)投資期末余額為600萬元，占S公司所有者權(quán)益的60%，S公司的另一股東為甲公司；S公司期末所有者權(quán)益為1000萬元，S公司除M公司和S公司兩家股東外，另一股為乙公司。假定三家公司的會計政策、會計期間一致，除上述投資事項外，不再存在其他內(nèi)部交易及事項；M、S、Z公司的其他相關(guān)資料見表1所示，不考慮其他相關(guān)事項。

表1

首先，以Z、S公司為整體，編制Z、S集團的合并資產(chǎn)負債表。因Z公司對S公司的長期股權(quán)投資期末余額600萬，等于應(yīng)享有的S公司的所有者權(quán)益的份額（1000×60%），故不需要進行權(quán)益法調(diào)整。僅需要抵銷Z公司對S公司的長期股權(quán)投資及Z公司的所有者權(quán)益。抵銷相關(guān)項目后，編制ZS集團合并資產(chǎn)負債表（見表2）。分錄如下：

表2

借：實收資本——S公司1000

貸：長期股權(quán)投資——S公司600

少數(shù)股東權(quán)益——M公司200

——乙公司200

其次，以ZS集團的合并資產(chǎn)表為基礎(chǔ)，編制MSZ集團的合并資產(chǎn)負債表。分錄如下：

（1）抵銷M公司對Z公司的長期股權(quán)投資及Z公司的所有者權(quán)益。

借：實收資本 2000

貸：長期股權(quán)投資——Z公司1600

少數(shù)股東權(quán)益——甲公司400

（2）抵銷M公司對S公司的長期股權(quán)投資及ZS公司的少數(shù)股份權(quán)益

借：少數(shù)股東權(quán)益——M公司200

貸：長期股權(quán)投資——S公司1600

站在MZS集團的角度，沒有對外部單位的長期股權(quán)投資，因而其合并的長期股權(quán)投資為零；合并資產(chǎn)負債表的實收資本2000萬，反映的也是母公司M公司的實收資本；少數(shù)股東權(quán)益（所謂少數(shù)股權(quán)益，是子公司的凈資產(chǎn)中，母公司不直接、也未通過子公司間接擁有和控制的部分），MZS集團的少數(shù)股東有兩家：甲公司和乙公司，甲公司權(quán)益為400萬元（2000×20%），乙公司的權(quán)益為200萬元（1000×20%），因而少數(shù)股東權(quán)益為600萬元（400萬+200萬）；通過對長期股權(quán)投資、實收資本、少數(shù)股東權(quán)益三個項目的核實，可以檢查合并報表的正確性。

間接控制只是眾多復(fù)雜的股權(quán)關(guān)系中的一種，此外還有交叉持股、循環(huán)持股、反向控制等形形色色的股權(quán)關(guān)系，給廣大財務(wù)工作者列出一道又一道的難題，也給理論研究增加無限的空間，希望在今后的工作和學(xué)習(xí)中，能接觸到更多的合并方法和合并見解，使企業(yè)的合并工作能更加快捷、簡便和易于理解。

1.中華人民共和國財政部.2006.企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006年版）。

2.中華人民共和國財政部.2006.企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2006 年版）。

3.中華人民共和國財政部.2006.企業(yè)會計準(zhǔn)則講.（2010年版）

4.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》的通知 （財會【2007】14 號）。

5.財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號的通知 （財會【2008】11 號）。

6.財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知 （財會【2009】8 號）。

7.財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號的通知 （財會【2010】15 號）。