◎中國(guó)長(zhǎng)城工業(yè)集團(tuán)有限公司 李凱

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面實(shí)行以來(lái)，越來(lái)越多的企業(yè)財(cái)務(wù)人員發(fā)現(xiàn)：同樣一項(xiàng)房產(chǎn)可以按照固定資產(chǎn)核算，也可以按照投資性房地產(chǎn)核算；同樣一項(xiàng)期貨可以按照套期保值核算，也可以按照衍生金融工具核算，采用不同的計(jì)價(jià)方式（公允價(jià)值或攤余成本）對(duì)損益或權(quán)益的影響也各不相同。會(huì)計(jì)核算的選擇性越來(lái)越多，然而這并不是簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)政策選擇，其已超出會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的范疇。因此，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，管理層意圖逐漸被引入會(huì)計(jì)核算體系中，尤其是在金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量中會(huì)大量涉及到管理層意圖。

管理層意圖是企業(yè)管理層根據(jù)所處內(nèi)外部環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、發(fā)展規(guī)劃和經(jīng)營(yíng)方式，對(duì)未來(lái)擬實(shí)施經(jīng)營(yíng)決策的一種打算，是管理層根據(jù)自身掌握的信息作出的一種判斷，其判斷結(jié)果一般會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)核算以及會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生影響。通常情況下，管理層意圖會(huì)直接體現(xiàn)在經(jīng)營(yíng)決策上，進(jìn)而形成既定的交易或事項(xiàng)，然后通過(guò)會(huì)計(jì)核算以會(huì)計(jì)信息的形式反映出來(lái)。如今財(cái)務(wù)人員進(jìn)行賬務(wù)處理前，更多地需要核實(shí)一下管理層意圖，這種趨勢(shì)可能會(huì)更多地影響到未來(lái)的會(huì)計(jì)核算。

一、產(chǎn)生的影響

目前，在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的某些特殊情況下，管理層意圖不僅決定了交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而且對(duì)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生直接影響，管理層意圖已成為會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)之一。管理層意圖在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的影響主要表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

一是管理層意圖能對(duì)某些特定的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生直接影響。也就是說(shuō)，管理層意圖能對(duì)某項(xiàng)交易未來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和收益產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)核算方式。例如，一項(xiàng)金融資產(chǎn)根據(jù)管理層意圖的不同可以劃分為交易性金融資產(chǎn)或是可供出售金融資產(chǎn)，雖然2 種核算方式都是以公允價(jià)值計(jì)量，但劃分為交易性金融資產(chǎn)后該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面盈虧要計(jì)入當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)的賬面盈虧只是計(jì)入資本公積，2 種不同的核算方式對(duì)企業(yè)的后續(xù)影響也大相徑庭。

二是要真實(shí)、準(zhǔn)確地反映管理層意圖是會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)。企業(yè)管理層進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策的依據(jù)和會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的依據(jù)是不同的。前者是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)策略，后者則需依照會(huì)計(jì)規(guī)范的要求。因此，對(duì)于企業(yè)的某些交易或事項(xiàng)而言，如果不了解管理層意圖，僅憑交易或事項(xiàng)本身，財(cái)務(wù)人員無(wú)法選擇合適的核算方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

三是管理層意圖可以做到一筆交易，2 種不同意圖，確認(rèn)2項(xiàng)資產(chǎn)。例如，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)股票投資等金融工具的相關(guān)規(guī)定，按照企業(yè)管理層意圖的不同可將同一筆交易購(gòu)入的證券劃分為2 種不同性質(zhì)，并同時(shí)確認(rèn)2項(xiàng)資產(chǎn)，即一部分用于近期出售劃分為交易性金融資產(chǎn)，其余不作明確指定的劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

四是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有多項(xiàng)具體準(zhǔn)則里直接出現(xiàn)了“意圖”的字樣，還頻繁出現(xiàn)了一些隱含管理層意圖的用語(yǔ)，如“擬”、“準(zhǔn)備”、“打算”、“判斷”等字樣。因此，在目前企業(yè)的管理實(shí)踐中，管理層意圖這種原本看似無(wú)形的因素實(shí)際上已逐步滲透到會(huì)計(jì)核算中，甚至在事前階段以不同方式影響著會(huì)計(jì)核算的確認(rèn)和計(jì)量。

可以看出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)越來(lái)越多地將管理層意圖作為會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)之一，這是符合我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范逐步實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同的趨勢(shì)。企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況采用不同的會(huì)計(jì)核算方式，這樣能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。會(huì)計(jì)領(lǐng)域的這種變化，實(shí)質(zhì)上是與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中不斷出現(xiàn)的各種交易創(chuàng)新，以及與企業(yè)面臨多樣的風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)，而這種現(xiàn)象的出現(xiàn)在一定程度上也反映了會(huì)計(jì)信息向具有前瞻性的轉(zhuǎn)變。

二、幾點(diǎn)建議

隨著管理層意圖在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)和使用頻率的增加，在會(huì)計(jì)核算相關(guān)概念中，除會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)以外，管理層意圖正逐漸地對(duì)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生著重要影響。一旦涉及到需要通過(guò)管理層意圖確認(rèn)的交易和事項(xiàng)，就一定會(huì)有經(jīng)營(yíng)問(wèn)題與會(huì)計(jì)問(wèn)題相交織，管理判斷與會(huì)計(jì)判斷相重合，企業(yè)管理層意圖與會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷同時(shí)存在的問(wèn)題。因此，為更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型的不斷發(fā)展，規(guī)范管理層意圖對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響，筆者認(rèn)為應(yīng)通過(guò)以下幾個(gè)方面來(lái)更好地反映和體現(xiàn)管理層意圖。

一是建立高效暢通的溝通機(jī)制。要保證企業(yè)信息溝通的暢通，使管理層意圖能夠及時(shí)、準(zhǔn)確地傳遞給財(cái)務(wù)人員，同時(shí)財(cái)務(wù)人員要更多地參與到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)中，充分了解管理層意圖，及時(shí)向管理層反映不同意圖帶來(lái)的不同收益和風(fēng)險(xiǎn)。

二是提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)。面對(duì)新的挑戰(zhàn)，企業(yè)要提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，就要求企業(yè)的財(cái)務(wù)人員要有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)，能夠準(zhǔn)確判斷工作中出現(xiàn)的各種復(fù)雜多變的問(wèn)題，尤其是要增強(qiáng)其對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷力，能準(zhǔn)確明辨商業(yè)交易背后的會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)。

三是目前我國(guó)尚未從會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的角度對(duì)企業(yè)管理層意圖進(jìn)行定義，需要相關(guān)機(jī)構(gòu)盡快對(duì)已在會(huì)計(jì)規(guī)范中使用的一些重要的管理層意圖進(jìn)行必要的提取和歸納，同時(shí)應(yīng)采取一定的預(yù)防措施來(lái)對(duì)過(guò)渡利用管理層意圖進(jìn)行約束，從而達(dá)到不斷優(yōu)化我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的目的。

管理層意圖在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算中的靈活體現(xiàn)，與公允價(jià)值計(jì)量是緊密聯(lián)系的。但由于我國(guó)作為新興的發(fā)展中國(guó)家，大部分資產(chǎn)和負(fù)債缺乏成熟的活躍市場(chǎng)，不能完全可靠計(jì)量，目前我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中僅是適度、謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值。因此，隨著公允價(jià)值更大程度地引入和廣泛地應(yīng)用，管理層意圖在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的作用會(huì)越來(lái)越重要。?