摘要：物資流成本會計是實(shí)現(xiàn)企業(yè)低碳生產(chǎn)，達(dá)到環(huán)境效益與經(jīng)濟(jì)效益雙贏目的的有效的管理工具，是適用于低碳經(jīng)濟(jì)建設(shè)的會計核算方法。本文首先闡述了湖北發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的重要性，然后分析了物資流成本會計在湖北低碳經(jīng)濟(jì)建設(shè)中的運(yùn)用意義，最后就物資流成本會計應(yīng)用于湖北企業(yè)的導(dǎo)入流程進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：物資流成本會計；低碳經(jīng)濟(jì)；應(yīng)用

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1006-4117（2012）03-0128-02

我國工業(yè)化和城市化進(jìn)程正處在一個快速發(fā)展的階段，國家經(jīng)濟(jì)實(shí)力在不斷的增強(qiáng)，但這種經(jīng)濟(jì)的增長過分的依賴資源、能源的投入，導(dǎo)致資源環(huán)境問題成為了當(dāng)期面臨的最為嚴(yán)重的難題，影響了我國經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展。而低碳經(jīng)濟(jì)是以低能耗、低污染、低排放為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)模式，無疑為中國的可持續(xù)發(fā)展提供了一條新的途徑。

一、湖北發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的重要性

2008年10月國家批準(zhǔn)武漢城市圈為全國資源節(jié)約型和環(huán)境友好型的兩型社會建設(shè)綜合配套改革試驗(yàn)區(qū)，該度試驗(yàn)區(qū)為湖北發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)提供了最佳平臺。推進(jìn)“兩型社會”的建設(shè)必須重視低碳經(jīng)濟(jì)。湖北省正處于工業(yè)化中期，做為一個老工業(yè)基地，其經(jīng)濟(jì)增長的粗放型特征較明顯，能源資源十分匱乏，環(huán)境壓力不斷增大，可持續(xù)發(fā)展面臨著巨大的挑戰(zhàn)。因此，站在低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的歷史關(guān)口，湖北省應(yīng)積極探索出一條低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展新路，改善能源結(jié)構(gòu)和環(huán)境質(zhì)量，加快推進(jìn)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，落實(shí)全省節(jié)能減排目標(biāo)，推進(jìn)“兩型社會”的建設(shè)，并爭取國家把湖北納入全國“低碳經(jīng)濟(jì)示范區(qū)”。

二、物資流成本會計在湖北低碳經(jīng)濟(jì)建設(shè)中的運(yùn)用意義

物資流成本會計是一種環(huán)境管理會計核算方法，從實(shí)物和金額兩個方面記錄追蹤企業(yè)投入生產(chǎn)的所有原材料、能源、相關(guān)的人工費(fèi)用以及其它間接費(fèi)用的流向，反映物質(zhì)資源在企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營過程中的流動、盤存、轉(zhuǎn)換、損失等的情況，并說明產(chǎn)生何種程度的排放。在湖北低碳經(jīng)濟(jì)建設(shè)中，企業(yè)運(yùn)用物資流成本會計能夠發(fā)揮其重大的作用。

（一）從生產(chǎn)的視角來看

運(yùn)用物資流成本會計這種物資流信息透明化的成本核算方法，企業(yè)管理者能夠識別低效率的生產(chǎn)線和生產(chǎn)過程，精確地掌握物資的損失或浪費(fèi)，并采取相應(yīng)的改進(jìn)措施，減少資源和能源的投入，從而降低成本，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

（二）從資源消耗的視角來看

物質(zhì)流成本會計的實(shí)施，能夠幫助企業(yè)減少耗用材料和能源的數(shù)量以降低成本，而這不但避免了企業(yè)資源的浪費(fèi)，在一定程度上也因節(jié)約了資源而緩解了湖北省資源短缺問題，提高了生態(tài)效率。

（三）從環(huán)境的視角來看

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中排放出的廢棄物物是造成環(huán)境污染的重要來源，而運(yùn)用物質(zhì)流成本會計可以幫助企業(yè)精確的核算出廢棄物的排出量，企業(yè)的管理者可依據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)反映的情況，采取相應(yīng)的改善措施，減少廢棄物的產(chǎn)出量與排放量，從而降低其對環(huán)境產(chǎn)生的負(fù)面影響，改善環(huán)境質(zhì)量問題.

三、物資流成本會計應(yīng)用于湖北企業(yè)的導(dǎo)入流程

（一）事前準(zhǔn)備階段

MFCA是否能夠成功應(yīng)用于企業(yè)關(guān)鍵取決于事前準(zhǔn)備，企業(yè)首次引進(jìn)MFCA時應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

1、確定適用對象。

企業(yè)應(yīng)選擇改進(jìn)潛力大的對象作為實(shí)施對象，如工藝產(chǎn)生的收入占總收入的比例高，是企業(yè)的主要收入來源，若能改善生產(chǎn)工藝流程，將大大降低該企業(yè)的成本，提高企業(yè)的市場競爭力，則應(yīng)將其做為重點(diǎn)發(fā)展和改造的對象。

企業(yè)應(yīng)選擇相對容易提高的產(chǎn)品和生產(chǎn)線作為實(shí)施對象，而且最好是在單一產(chǎn)品線上實(shí)施。因?yàn)樵谏a(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的折舊費(fèi)、人工費(fèi)等間接費(fèi)用要在正產(chǎn)品（合格產(chǎn)品）、負(fù)產(chǎn)品（廢棄物）之間進(jìn)行分配，若企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品品種多，則分配難度將會加大，將無法精確地核算出廢棄物的成本，從而無法分析出哪種產(chǎn)品造成的高廢棄率，企業(yè)管理者也就無法找到相應(yīng)的改進(jìn)措施。相反，當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品單一時，分配難度下降，通過實(shí)施物資流成本核算方法，能夠較精確地核算出廢棄物的成本，以及反映出相關(guān)的成本構(gòu)成情況，這樣有利于企業(yè)針對性的改進(jìn)設(shè)備和完善相關(guān)流程，達(dá)到節(jié)能減排的作用。

2、分析對象，設(shè)定物量中心。

應(yīng)根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)流程的特點(diǎn)來選定物量中心，且物量中心的數(shù)量要適當(dāng)。數(shù)量過多雖然可以提供更加精確的信息，但會大大增加物資流成本會計的實(shí)施成本，不符合成本效益原則；數(shù)量過少，則不能提供充分的信息為企業(yè)的減量化生產(chǎn)決策服務(wù)。因此，最佳的物量中心數(shù)量應(yīng)該是在保證所提供的信息足夠滿足企業(yè)管理者決策的前提下，選擇最少的物量中心，以使成本效益最大化。

3、確定數(shù)據(jù)采集期間。

應(yīng)該在分析對象的特征、性質(zhì)并考慮產(chǎn)品生命周期的基礎(chǔ)上確定數(shù)據(jù)采集期間。一般的數(shù)據(jù)采集通常設(shè)定為一個月，但若企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)周期很長，超過一個月的，則應(yīng)根據(jù)具體情況來設(shè)置。如重型機(jī)械、造船企業(yè)等，數(shù)據(jù)采集期間最好與產(chǎn)品的生產(chǎn)周期一致。

4、選定數(shù)據(jù)采集方法

數(shù)據(jù)的收集可采用兩種方法：一是利用生產(chǎn)現(xiàn)場所使用的統(tǒng)計管理表格來進(jìn)行測定記錄，作為計測的原始數(shù)據(jù)；二是采用物量測定方法測量確定。如，人工成本可按照工時記錄來確定，電力成本按照各廠部安裝的電表記錄來確定。這兩種方法也可以結(jié)合使用。

（二）數(shù)據(jù)收集及整理。

物資流成本核算的范圍有物料成本、能源成本、系統(tǒng)成本、發(fā)送／廢棄物處理成本。

1、物料成本：是指企業(yè)在生產(chǎn)中所投入的全部原材料的成本，包括主要材料、副材料及輔助材料等。

企業(yè)應(yīng)確定每種類型物料的投入產(chǎn)出量單位，如噸、千克等。以物量中心為核算對象按照合理的方法首先確定物量中心的投入成本，然后將物量中心投入的物料成本在其合格品和和廢棄物間進(jìn)行分配，計算出合格品的物料成本和廢棄物的物料成本，通常選取的分配方法是物料的耗用量。

2、能源成本：是指企業(yè)在生產(chǎn)中所耗用的水、電、煤、蒸汽等能源的成本。

企業(yè)首先應(yīng)按不同的部門實(shí)際耗用量來確定能源成本，然后以物量中心為核算對象按照機(jī)器工時分配出每個物量中心的能源成本，最后再以原材料的重量比劃分出合格品的能源成本和廢棄物的能源成本。

3、系統(tǒng)成本

系統(tǒng)成本：是指企業(yè)內(nèi)部處理物料流動而發(fā)生的成本，包括人工成本、折舊費(fèi)和其它制造費(fèi)用。

企業(yè)同樣應(yīng)以物量中心為核算對象確定每個物量中心的系統(tǒng)成本。如人工成本應(yīng)以人工工時為標(biāo)準(zhǔn)確定出不同物量中心的人工成本；折舊費(fèi)則是以機(jī)器工時分配給不同的物量中心。當(dāng)系統(tǒng)成本為生產(chǎn)產(chǎn)品過程中發(fā)生的，則該物量中心的系統(tǒng)成本還需要按照原材料的重量比分配出合格品承擔(dān)的系統(tǒng)成本和廢棄物承擔(dān)的系統(tǒng)成本。

4、發(fā)送／廢棄物處理成本。

發(fā)送／廢棄物處理成本：是指企業(yè)產(chǎn)品配送成本、廢棄物的收集、搬運(yùn)、整理、處置費(fèi)用。

（三）物資流成本計算結(jié)果分析，尋找改進(jìn)潛力點(diǎn)

根據(jù)以上物資流成本核算方法分別核算出各物量中心輸出端的正制品(合格產(chǎn)品)和負(fù)制品(廢棄物)的成本，然后對相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，將負(fù)制品比率高的環(huán)節(jié)作為重點(diǎn)關(guān)注對象。

具體流程為：

1、明確生產(chǎn)中產(chǎn)生的負(fù)制品成本，及其種類、成因和損失規(guī)模；

2、粗略檢驗(yàn)改善方法，明確改善方向和重點(diǎn)，制定改善目標(biāo)；

3、分析改善的方法和可行性、預(yù)期的改善效果，并且確定改善措施。

下面以某企業(yè)通過物資流成本會計核算后顯示的數(shù)據(jù)為例，說明如何根據(jù)物資流成本的核算數(shù)據(jù)，確定改善潛力的具體方位。成本數(shù)據(jù)如表1所示：

通過對上表的分析可得到以下結(jié)果：生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢棄物成本以及廢棄物處理成本分別為總投入成本34.6%和2.6%，總的負(fù)制品成本率為34.6%，其中19.2%是物料成本，在數(shù)量上占的比重最大。這意味著，物料的消耗存在較大改善空間，控制了物料成本就相當(dāng)于控制了負(fù)制品的全部成本。

結(jié)束語：物料流成本會計（MFCA）在湖北省的推行應(yīng)分為三個階段：理論引進(jìn)、試驗(yàn)和普及階段，要想使MFCA能夠成功導(dǎo)入湖北的企業(yè)，必須在湖北政府的主導(dǎo)下逐步深入實(shí)施，可先在信息較容易收集的生產(chǎn)線試行，然后再在其他生產(chǎn)線推廣。為了能夠設(shè)定出恰當(dāng)?shù)奈锪恐行?，企業(yè)應(yīng)聘請相關(guān)專家指導(dǎo)繪制本企業(yè)的成本效益圖，以便確定物量中心的位置和數(shù)量；另外，還應(yīng)根據(jù)行業(yè)特征、企業(yè)特點(diǎn)及其需要，增設(shè)一些特定的會計科目，使企業(yè)的管理者能夠迅速發(fā)現(xiàn)損失產(chǎn)生的根源，做出正確決策，以提高管理效率；運(yùn)用了ERP系統(tǒng)的湖北企業(yè)，還可以考慮將物資流成本核算整合進(jìn)ERP系統(tǒng)中，大大減少數(shù)據(jù)的收集和整理工作，以有效提高物資流成本核算的效率和精度，詳細(xì)揭示物資在各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的移動情況并實(shí)時予以監(jiān)控。

作者單位：武漢商業(yè)服務(wù)學(xué)院

作者簡介：陶燕，武漢商業(yè)服務(wù)學(xué)院，講師，管理學(xué)碩士；張娟，武漢商業(yè)服務(wù)學(xué)院，副教授，管理學(xué)碩士。

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