（北京工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院，北京100022）

摘要：根據(jù)審計風(fēng)險和證據(jù)成本的均衡原理和幾何模型，分析了計算機輔助審計風(fēng)險的主要表現(xiàn)及產(chǎn)生風(fēng)險的原因，得出了在利用計算機輔助審計時，必須處理好審計證據(jù)成本和審計風(fēng)險兩者之間的關(guān)系，以確保不使審計證據(jù)成本過高，同時也能將計算機輔助審計風(fēng)險控制在可以接受的范圍內(nèi)的結(jié)論。最后，提出了降低審計風(fēng)險和審計證據(jù)成本的審計策略。

關(guān)鍵詞：計算機輔助審計風(fēng)險；證據(jù)成本；均衡點

中圖分類號：F239.43 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）23－０191－02

一、問題的提出

隨著計算機技術(shù)的飛速發(fā)展，會計電算化在我國各企業(yè)被廣泛應(yīng)用，由此，計算機審計已被真正提到議事日程上來。目前，計算機審計在我國的應(yīng)用主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

1.審計機關(guān)利用計算機存儲有關(guān)的法規(guī)、條例、被審單位的有關(guān)情況、已審案例的審計結(jié)論和處理結(jié)果等，以便需要時可迅速查詢和及時調(diào)用。

2.利用計算機對審計資料進(jìn)行統(tǒng)計、匯總編制和打印出各種類型的報表。

3.利用計算機進(jìn)行輔助審計。把計算機作為審計的工具，輔助審計人員完成部分審計工作，一般稱為“計算機輔助審計技術(shù)”，它的作用是檢測電算化系統(tǒng)技術(shù)的錯誤和缺陷，判斷電算化處理過程合規(guī)性、合理性和有效性，以及有關(guān)數(shù)據(jù)的真實性和公允性。

4.對重點單位經(jīng)濟活動的直接監(jiān)控。計算機輔助審計的重要性越來越為人們所認(rèn)同，但隨之也帶來了一個很重要的問題：計算機輔助審計風(fēng)險和證據(jù)成本增加。因此，本文擬根據(jù)審計風(fēng)險和證據(jù)成本的均衡原理和幾何模型，分析計算機輔助審計風(fēng)險和證據(jù)成本增加的原因及表現(xiàn)，以求采取適當(dāng)?shù)膶徲嫴呗詠斫档陀嬎銠C輔助審汁風(fēng)險和證據(jù)成本，并同時保證審計工作質(zhì)量。

二、期望審計風(fēng)險、實擔(dān)審計風(fēng)險與審計證據(jù)成本的均衡

所謂審計風(fēng)險，按照我國注冊會計師頒布的新審計準(zhǔn)則的定義，它是指財務(wù)報表存在重大錯報，而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。從形式上看，審計風(fēng)險有期望審計風(fēng)險和實擔(dān)審計風(fēng)險。期望審計風(fēng)險是指審計人員對被審單位的財務(wù)會計報告發(fā)表無保留審計意見時，主觀確定的可以接受的審計風(fēng)險。實擔(dān)審計風(fēng)險是指審計人員對被審單位的財務(wù)會計報告發(fā)表無保留意見時實際承擔(dān)的風(fēng)險。實擔(dān)審計風(fēng)險與收集、評價的審計證據(jù)的數(shù)量相關(guān)， 即審計證據(jù)的數(shù)量越多，審計風(fēng)險越??；反之，審計風(fēng)險就越大。一般只有在實擔(dān)審計風(fēng)險小于期望審計風(fēng)險時，審計人員才能發(fā)表無保留審計意見。

期望審計風(fēng)險、實擔(dān)審計風(fēng)險與審計證據(jù)成本之間的關(guān)系的幾何模型如圖l所示。對此有幾點說明。

1.期望審計風(fēng)險一般介于0～1之間。當(dāng)期望審計風(fēng)險=0時，說明審計人員絕對保證被審單位的財務(wù)報告不存在重要錯誤；當(dāng)期望審計風(fēng)險=1時，說明審計人員認(rèn)為被審單位財務(wù)報告完全不可靠。

2.從曲線S的特性可以看出，在某一點以前，所耗的證據(jù)成本能大大地降低審計風(fēng)險；而過了這一點，在審計風(fēng)險降低到一定程度以后，要降低一點審計風(fēng)險，所付出的證據(jù)成本將大大增加。這一點就是L與S的相交點，表明期望審計風(fēng)險和實際審計風(fēng)險相等時的證據(jù)成本最為恰當(dāng)。因此，A點就是權(quán)衡證據(jù)成本與分析之間關(guān)系的均衡點。

3.審計證據(jù)越多，審計成本越高，實擔(dān)風(fēng)險越小。但隨著審計證據(jù)數(shù)量和成本的增多，實擔(dān)審計風(fēng)險的下降幅度呈遞減趨勢，這體現(xiàn)了“收益遞減規(guī)律”在現(xiàn)代審計中的運用。

三、增加審計風(fēng)險和審計證據(jù)成本的主要表現(xiàn)及成因分析

計算機輔助審計既具有常規(guī)審計所具有的審計風(fēng)險，即審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，也有其特定的審計風(fēng)險內(nèi)容。根據(jù)調(diào)查可知，增加的重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險有：

1.信息系統(tǒng)或相關(guān)系統(tǒng)程序可能會對數(shù)據(jù)進(jìn)行錯誤處理，也可能會去處理那些本身就錯誤的數(shù)據(jù)。

2.自動信息系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫及操作系統(tǒng)的相關(guān)安全控制如果無效，會增加對數(shù)據(jù)信息非授權(quán)訪問的風(fēng)險。這種風(fēng)險可能導(dǎo)致系統(tǒng)內(nèi)數(shù)據(jù)和系統(tǒng)對非授權(quán)交易及不存在交易的記錄遭到破壞，系統(tǒng)、系統(tǒng)程序、數(shù)據(jù)遭到不適當(dāng)?shù)母淖儯到y(tǒng)對交易進(jìn)行不適當(dāng)?shù)挠涗?，以及信息技術(shù)人員獲得超過其職責(zé)范圍的過大系統(tǒng)權(quán)限等。

3.數(shù)據(jù)丟失風(fēng)險或數(shù)據(jù)無法訪問風(fēng)險，如系統(tǒng)癱瘓。

4.不適當(dāng)?shù)娜斯じ深A(yù)，或人為繞過自動控制。

5.電算化數(shù)據(jù)處理存儲方式帶來的風(fēng)險。如審計線索的不可視性、給審計人員察覺異常、查找錯弊帶來困難，影響了審計效率和質(zhì)量。

6.計算機軟件、硬件系統(tǒng)失靈風(fēng)險。如硬件故障、軟件有病毒等，使數(shù)據(jù)失真，也可能引發(fā)風(fēng)險。

7.計算機系統(tǒng)控制風(fēng)險。計算機內(nèi)部控制不完善的風(fēng)險很大，或雖有完善內(nèi)控制度，但執(zhí)行不力，也存在風(fēng)險。

8.計算機舞弊風(fēng)險。計算機舞弊風(fēng)險是指由于被審計單位的計算機舞弊行為導(dǎo)致的會計報表產(chǎn)生重大錯報的可能性。被審單位利用計算機進(jìn)行舞弊的方法主要有：篡改輸入、文件、程序和輸出以及非法操作等。當(dāng)然，報表審計工作并非專為發(fā)現(xiàn)舞弊，但也要合理保證可能導(dǎo)致財務(wù)報表嚴(yán)重失實的舞弊得以披露。如果由于審計人員未能保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度而出具無保留意見，其實擔(dān)審計風(fēng)險將是十分嚴(yán)重的。

9.目前，一般審計人員電算化會計和審計知識技能均不足，專業(yè)勝任能力受到影響，增加了審計風(fēng)險。

10.目前實用的的審計軟件較少，制約了審計質(zhì)量和效率，加大了審計風(fēng)險。

計算機輔助審計方法增加了審計證據(jù)成本，主要還表現(xiàn)在資源、時間和人力的耗費上。

（1）與“繞過計算機審計”的方法相比，目前的計算機審計輔助審計方法的成本太高。以檢測數(shù)據(jù)法為例，為正確評價客戶的電算化系統(tǒng)，需要事先進(jìn)行大量的工作，獲得準(zhǔn)確的測試結(jié)果，以便和客戶系統(tǒng)的處理相比較。此外，測試數(shù)據(jù)的設(shè)計和安排也需要有充分的考慮、豐富的經(jīng)驗和嫻熟的技巧。而且，被審系統(tǒng)越復(fù)雜，實施越困難。

（2）不同客戶的電算化系統(tǒng)在開發(fā)形式、軟硬件配置和應(yīng)用程序等方面存在著很多差異，加上通用審計軟件的缺乏，審計人員需要對不同系統(tǒng)設(shè)計不同的審計軟件。因而，引起審計證據(jù)成本的增加。

（3）計算機輔助審計技術(shù)中，嵌入審計程序法對審計人員的要求甚高，不僅要求審計人員掌握一定的應(yīng)用程序方面的知識，還要能將審計軟件移植到客戶的計算機系統(tǒng)中。這對目前的審計人員來講有較大的難度，因此，不得不依靠純計算機人員來完成計算機審計任務(wù)，這不僅會增加重大錯報風(fēng)險，也增加了審計證據(jù)成本。

根據(jù)計算機輔助審計風(fēng)險和證據(jù)成本增加的趨勢，我們必須將可接受的審計風(fēng)險定在低水平內(nèi)，但也要考慮審計證據(jù)成本，若把審計風(fēng)險定為5％，可將風(fēng)險模型列一檢查風(fēng)險變動簡表（見表1）。

從表1可以看出，對于計算機輔助審計來說，重大錯報風(fēng)險較高，檢查風(fēng)險可接受水平必須確定在低水平階段。

四、結(jié)論和建議

在利用計算機輔助審計時，必須處理好審計證據(jù)成本和審計風(fēng)險兩者之間的關(guān)系，以確保既不使審計證據(jù)成本過高，同時也能將計算機輔助審計風(fēng)險控制在可以接受的范圍內(nèi)。

會計電算化給會計工作帶來了便捷，但同時卻給審計工作帶來了新情況和新問題。因此，采取適當(dāng)?shù)膶徲嫴呗砸越档蛯徲嬶L(fēng)險和證據(jù)成本就成為迫切的任務(wù)。筆者認(rèn)為，我們應(yīng)做到以下幾點。

1.合理確定期望審計風(fēng)險

我們對圖2加以分析。如果審計人員要降低期望審計風(fēng)險，則期望審計風(fēng)險從L1變?yōu)長2，風(fēng)險水平從a點降為b點，證據(jù)成本也從c點移到f點，這時，審計人員就要權(quán)衡審計風(fēng)險的降低率（a - b）／a與證據(jù)成本的增加率（（d - c）／c之間的關(guān)系，以判斷這種變動是否值得，若審計風(fēng)險的降低率高于審計數(shù)據(jù)成本的增加率則降低期望審計風(fēng)險有利，否則不利。也就是說，如果降低期望審計風(fēng)險可避免的損失大于由此而增加的證據(jù)成本，審計人員就應(yīng)降低期望審計風(fēng)險，實施根多的實質(zhì)性測試，以使審計結(jié)論更加可靠。

2.加快審計軟件的開發(fā)

缺少審計方面的實用軟件，是阻礙審計部門購買運用計算機的一個重要原因之一。如果有好的實用軟件，就可以促進(jìn)計算機的配備，帶動計算機審計業(yè)務(wù)的發(fā)展。因此，要加強審計軟件的開發(fā)，力爭開發(fā)出適合我國國情的審計軟件，在系統(tǒng)內(nèi)推廣使用。

3.熟練掌握通用審計軟件

通用審計軟件是具有常用計算機審計功能的計算機程序，其主要功能有輔助會計師事務(wù)所管理、輔助制定審計計劃，輔助內(nèi)部控制與風(fēng)險評估、輔助會計數(shù)據(jù)的采集與轉(zhuǎn)換、提供一系列審計工具輔助審計、輔助工作底稿的的編制與復(fù)核，可與WORD、EXCEL集成，方便用戶導(dǎo)入、導(dǎo)出編制的資料等。審計人員應(yīng)在實踐中不斷提高計算機輔助審計水平，熟悉通用審計軟件輔助審計的步驟，不斷提高審計軟件的使用效率。

4.制定和推廣電算化系統(tǒng)的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

制定和推廣電算化系統(tǒng)的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的目的在于盡量使同一行業(yè)系統(tǒng)的電算化系統(tǒng)采用的軟硬件配置、系統(tǒng)開發(fā)走準(zhǔn)化模塊式設(shè)計道路。通過模塊化，把一個復(fù)雜的系統(tǒng)分為一個個有聯(lián)系又獨立的模塊，同一行業(yè)部門的電算化系統(tǒng)中執(zhí)行同一功能的部分應(yīng)盡量采用系統(tǒng)的模塊設(shè)計。這樣，可大大降低計算機輔助審計風(fēng)險和審計證據(jù)成本。另外，還應(yīng)堅持重要性原則和進(jìn)行成本效益分析。

總之，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞菍ο到y(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展，代表了現(xiàn)代審計方法的最新趨勢。對于計算機輔助審計來說，為了降低審計風(fēng)險和證據(jù)成本，更應(yīng)在審計計劃階段加強期望審計風(fēng)險的確定工作和在審計實施過程中加強審計證據(jù)的經(jīng)濟性分析。

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