（1.審計(jì)署哈爾濱特派員辦事處，哈爾濱150001；2.中國銀行黑龍江分行，哈爾濱150001）

摘要：國家審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府的有效經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門，其自身預(yù)算經(jīng)費(fèi)的使用情況也逐漸備受社會(huì)關(guān)注。審計(jì)項(xiàng)目成本控制已經(jīng)成為審計(jì)機(jī)關(guān)不可缺少的一項(xiàng)工作，如何做好審計(jì)成本控制也成為審計(jì)機(jī)關(guān)以及審計(jì)人員自身面臨的一項(xiàng)挑戰(zhàn)。通過影響審計(jì)成本的重要因素入手，逐項(xiàng)進(jìn)行剖析，進(jìn)一步探索研究目前審計(jì)機(jī)關(guān)有效進(jìn)行審計(jì)成本控制的對(duì)策，再緊密結(jié)合審計(jì)工作實(shí)際，對(duì)審計(jì)成本控制進(jìn)行分析，總結(jié)在審計(jì)工作實(shí)踐中對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)施審計(jì)成本控制的經(jīng)驗(yàn)和不足，努力探索更加貼近實(shí)際工作、更加科學(xué)有效的審計(jì)成本控制方法與措施。

關(guān)鍵詞：成本；控制；審計(jì)質(zhì)量

中圖分類號(hào)：F239.1 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號(hào)：１６７３－２９１Ｘ（２０11）23－０197－02

一、審計(jì)成本控制問題的背景

我國的政府審計(jì)經(jīng)過20余年的探索與發(fā)展已經(jīng)日益走向成熟，審計(jì)在履行其監(jiān)督職能的同時(shí)，正在積極地影響和推進(jìn)著社會(huì)主義民主法制的建設(shè)進(jìn)程。但是，我國的政府審計(jì)事業(yè)與發(fā)達(dá)國家相比仍存在著管理水平較低、技術(shù)手段落后、公開性和透明性不夠等問題。近年來，隨著審計(jì)工作的逐步發(fā)展和審計(jì)工作量的逐漸加大，審計(jì)成本問題作為一項(xiàng)重要的內(nèi)容擺在審計(jì)機(jī)關(guān)面前。在此之前，由于國家財(cái)政預(yù)算管理體制的原因，審計(jì)經(jīng)費(fèi)始終作為財(cái)政預(yù)算管理的一部分，對(duì)審計(jì)成本問題始終沒有進(jìn)行過較為系統(tǒng)的研究和探討。而審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)自身預(yù)算資金的使用與效果也未進(jìn)行過深層次研究分析，廣大審計(jì)人員審計(jì)成本意識(shí)較為淡薄，審計(jì)項(xiàng)目投入產(chǎn)出分析評(píng)估也較少。目前，隨著審計(jì)工作量的逐漸加大和審計(jì)預(yù)算經(jīng)費(fèi)的相對(duì)減少，分析影響審計(jì)成本的因素和提出審計(jì)經(jīng)費(fèi)管理的科學(xué)化，對(duì)提高審計(jì)項(xiàng)目管理水平、改進(jìn)審計(jì)方法的重要意義就凸顯出來了。

二、影響審計(jì)成本控制的主要因素

審計(jì)成本是指審計(jì)項(xiàng)目從立項(xiàng)到審計(jì)實(shí)施結(jié)束所投入的包括完成審計(jì)工作需花費(fèi)的資金成本、人力成本和時(shí)間成本。主要包括為實(shí)施審計(jì)工作所投入的人員、時(shí)間和資金支出。審計(jì)成本控制是指通過合理配置資源，力求以最小的審計(jì)成本最有效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的控制手段。

（一）審計(jì)成本控制的內(nèi)部因素分析

1．促進(jìn)審計(jì)人力資源與審計(jì)對(duì)象的最佳結(jié)合，是審計(jì)成本控制的重要手段。主要圍繞審計(jì)計(jì)劃的制訂、審計(jì)實(shí)施前后的工作、審計(jì)組的人員管理以及審計(jì)成果的綜合利用。因此，要從審計(jì)計(jì)劃管理、審前調(diào)查、項(xiàng)目組織實(shí)施、項(xiàng)目報(bào)告各個(gè)環(huán)節(jié)找出節(jié)約審計(jì)成本的控制點(diǎn)，探討審計(jì)成本節(jié)約的途徑。

審計(jì)執(zhí)法程序是指審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)的全過程，也稱項(xiàng)目審計(jì)程序。在實(shí)踐中，由于審計(jì)資源的限制，審計(jì)機(jī)關(guān)必須在保證最佳資源配置的前提下，慎重選擇最恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。為實(shí)現(xiàn)有效的程序控制，必須遵循以下原則：一是要從審計(jì)工作整體發(fā)展要求出發(fā)去分析和設(shè)計(jì)審計(jì)程序，避免重復(fù)交叉；二是要保證審計(jì)程序的計(jì)劃性，促進(jìn)程序的有效運(yùn)行；三是要評(píng)估程序運(yùn)行所需費(fèi)用，簡化審計(jì)程序。

2．審計(jì)計(jì)劃和項(xiàng)目審計(jì)程序?qū)徲?jì)成本的影響

審計(jì)機(jī)關(guān)一般根據(jù)國家、社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的方針政策，對(duì)一定時(shí)期的審計(jì)工作、目標(biāo)任務(wù)、內(nèi)容重點(diǎn)、保證措施等進(jìn)行事前安排，作出審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃。審計(jì)計(jì)劃決定了審計(jì)項(xiàng)目投入人力、物力和資金的多少。審計(jì)機(jī)關(guān)或主管部門在下達(dá)審計(jì)計(jì)劃前，要按照“全面審計(jì)，突出重點(diǎn)”的原則，要把審計(jì)成本控制與突出重點(diǎn)的原則有機(jī)地結(jié)合，通過科學(xué)合理地安排審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃控制審計(jì)成本。審計(jì)計(jì)劃確定要做好嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼撟C工作，要把領(lǐng)導(dǎo)關(guān)注、群眾關(guān)切的熱點(diǎn)、難點(diǎn)問題納入年度計(jì)劃，要重點(diǎn)實(shí)施審計(jì)，為擴(kuò)大審計(jì)效應(yīng)奠定基礎(chǔ)。以最小的投入完成最大的工作量，獲取最大的審計(jì)成果，實(shí)現(xiàn)最大的審計(jì)效應(yīng)。

項(xiàng)目審計(jì)程序是指現(xiàn)場審計(jì)工作的先后次序，也就是審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員為達(dá)到審計(jì)目標(biāo)采取的所有工作步驟的總和。項(xiàng)目審計(jì)程序既是保證實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的手段，也是審計(jì)成本的直接決定因素。所以，審計(jì)成本與審計(jì)程序密不可分，研究審計(jì)成本要關(guān)注審計(jì)項(xiàng)目從立項(xiàng)、實(shí)施到審計(jì)報(bào)告的全過程成本控制。一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施，開始就要嚴(yán)格控制審計(jì)程序，盡量減少中間環(huán)節(jié)，審計(jì)程序越煩瑣，審計(jì)成本就越高，可能導(dǎo)致的審計(jì)資源的不必要的浪費(fèi)就越嚴(yán)重。所以，要降低審計(jì)成本，就必須嚴(yán)格控制審計(jì)程序。

3．審前調(diào)查階段、實(shí)施階段、審計(jì)報(bào)告階段影響審計(jì)成本的因素分析

（1）搞好審前調(diào)查、制定細(xì)致審計(jì)工作方案是審計(jì)組能否有效實(shí)施審計(jì)成本控制的決定性因素。

（2）審計(jì)實(shí)施階段會(huì)影響審計(jì)成本的因素。審計(jì)人員運(yùn)用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計(jì)算、分析性復(fù)核等方法，查看被審計(jì)單位銀行開戶、會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表，查閱與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的文件、資料，檢查現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和被審計(jì)單位運(yùn)用計(jì)算機(jī)管理的財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)，取得證明審計(jì)結(jié)論的審計(jì)證據(jù)。在實(shí)施審計(jì)過程當(dāng)中，審計(jì)成本控制就會(huì)貫穿始終，是實(shí)踐和落實(shí)審計(jì)項(xiàng)目成本控制的環(huán)節(jié)，可以說是核心和關(guān)鍵。在前期審前調(diào)查時(shí)，審計(jì)人員的安排相對(duì)正式審計(jì)時(shí)要“少”和“精”，要突出重點(diǎn)；但到了正式開展審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員的人數(shù)要適當(dāng)增加，組成一個(gè)復(fù)合型審計(jì)小組，在選配審計(jì)組成員時(shí)，要充分考慮審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和工作能力，要盡量選擇懂財(cái)會(huì)知識(shí)，懂計(jì)算機(jī)操作，懂行業(yè)內(nèi)專業(yè)知識(shí)的審計(jì)人員組成復(fù)合型審計(jì)組。這樣既可以節(jié)省時(shí)間，提高審計(jì)效率，也能提高審計(jì)質(zhì)量，更可以避免審計(jì)資源的浪費(fèi)。

（3）審計(jì)報(bào)告階段影響審計(jì)成本的因素分析。審計(jì)報(bào)告階段是審計(jì)工作的收尾階段，是承載審計(jì)成果、檢驗(yàn)審計(jì)工作質(zhì)量、審計(jì)機(jī)關(guān)把握宏觀制定決策的重要環(huán)節(jié)。現(xiàn)場審計(jì)結(jié)束后，進(jìn)入后期審計(jì)報(bào)告匯總階段，這時(shí)審計(jì)人員分工的角色發(fā)生了變化，由于后期完成審計(jì)報(bào)告的工作量相對(duì)審計(jì)實(shí)施階段較少，因此需要審計(jì)人員的數(shù)量也相應(yīng)減少，工作基本是由各審計(jì)小組的組長和分組小報(bào)告的匯總?cè)藖硗瓿桑@就可以適當(dāng)?shù)卣{(diào)整和減少人員，將已完成工作的人員撤回，安排其他的工作和任務(wù)，這樣就可以合理降低一部分審計(jì)成本，也完全能夠達(dá)到我們預(yù)定的審計(jì)目標(biāo)。

（二）審計(jì)成本控制外部環(huán)境分析

1．審計(jì)經(jīng)費(fèi)存在一定的不足

審計(jì)機(jī)關(guān)成立二十年來，各級(jí)政府在財(cái)力比較緊張的情況下努力保證審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)，使各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的工作條件得以不斷改善，各項(xiàng)工作能夠正常開展。但是，目前條件下，審計(jì)機(jī)關(guān)面臨的任務(wù)日趨艱巨，審計(jì)工作的發(fā)展和提高面臨諸多客觀的困難。特別是各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)保障仍未走上法制化的軌道，不適應(yīng)新形勢新任務(wù)的要求。經(jīng)費(fèi)問題至今仍然是審計(jì)工作中必須面對(duì)的一個(gè)基本問題，經(jīng)費(fèi)不足仍然是制約審計(jì)事業(yè)發(fā)展、制約審計(jì)質(zhì)量提高、制約審計(jì)效果擴(kuò)展、制約審計(jì)機(jī)關(guān)廉政建設(shè)的一個(gè)重要因素。

2．被審計(jì)單位個(gè)性和共性特點(diǎn)影響審計(jì)成本分析

我國政府審計(jì)發(fā)展的早期，由于被審計(jì)單位組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，主要是圍繞財(cái)務(wù)收支審計(jì)，目的是發(fā)現(xiàn)和防止違反財(cái)經(jīng)法紀(jì)的行為。目前，由于被審計(jì)單位規(guī)模日益擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易事項(xiàng)內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜，因此，審計(jì)工作量也比較大，需要的審計(jì)技術(shù)日益復(fù)雜，審計(jì)成本相應(yīng)增加。

三、審計(jì)成本控制的對(duì)策分析

（一）在審計(jì)計(jì)劃和程序階段控制審計(jì)成本

1．針對(duì)審計(jì)成本控制的主要內(nèi)部影響因素，審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部應(yīng)把一些切實(shí)可行、科學(xué)合理的審計(jì)成本控制方法作為一項(xiàng)機(jī)制引進(jìn)，并加以固定執(zhí)行。從審計(jì)計(jì)劃下達(dá)、審前調(diào)查到實(shí)施審計(jì)，再到審計(jì)報(bào)告匯總，在各個(gè)環(huán)節(jié)都要采取審計(jì)成本控制，因?yàn)閷徲?jì)機(jī)關(guān)本身是國家財(cái)政預(yù)算經(jīng)費(fèi)的使用者，所以經(jīng)費(fèi)使用應(yīng)該得到有效的控制，審前調(diào)查如何開展好，直接影響著審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施，如何將審計(jì)實(shí)施方案制定的詳盡和可操作性強(qiáng)，是實(shí)施審計(jì)時(shí)節(jié)省時(shí)間和成本的關(guān)鍵。在實(shí)施審計(jì)時(shí)，如何處理好“全面審計(jì)”和“突出重點(diǎn)”的關(guān)系、如何合理簡化審計(jì)程序、如何處理好審計(jì)項(xiàng)目地域跨度大的時(shí)間和人員安排，如何增強(qiáng)審計(jì)人員的審計(jì)成本控制意識(shí)，要加大計(jì)算機(jī)使用的范圍，凡是有條件盡可能多的利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)。因此，只有針對(duì)審計(jì)計(jì)劃和項(xiàng)目的各項(xiàng)審計(jì)程序等影響審計(jì)成本控制的因素制定有效的措施才能夠降低審計(jì)成本。

2．對(duì)一些審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施，必要時(shí)也可適當(dāng)簡化審計(jì)程序，采用審計(jì)與審計(jì)調(diào)查相結(jié)合的方式，注重發(fā)揮延伸審計(jì)或調(diào)查的作用。

3．審計(jì)方式也可靈活多樣，從而簡化審計(jì)程序，如采用就地審計(jì)與送達(dá)審計(jì)方式。就地審計(jì)與送達(dá)審計(jì)是兩種不同的審計(jì)方式。與就地審計(jì)相比，送達(dá)審計(jì)可以使有限的人力資源和各種潛在的審計(jì)信息資源得到更為充分、有效的利用，有利于提高審計(jì)質(zhì)量，對(duì)降低審計(jì)成本也具有重要的作用。

4．除了合理開發(fā)利用審計(jì)成果，促進(jìn)審計(jì)資源共享達(dá)到充分利用的目的來降低審計(jì)成本外，我們還建議在審計(jì)機(jī)關(guān)上層建立審計(jì)結(jié)果跟蹤落實(shí)制度。審計(jì)不僅要查出問題，還要促進(jìn)問題的解決落實(shí)。所以，加強(qiáng)審計(jì)成本控制，還要強(qiáng)化對(duì)審計(jì)決定和審計(jì)意見落實(shí)情況的跟蹤檢查，做到查出一個(gè)問題，就處理解決一個(gè)問題，使得審計(jì)成本的付出具有真正的意義。

（二）推行獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制

實(shí)行經(jīng)費(fèi)管理獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，合理節(jié)約審計(jì)成本。以審計(jì)質(zhì)量為主要考核目標(biāo)，以明確責(zé)、權(quán)、利為考核內(nèi)容，做到與規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相結(jié)合，與遵守審計(jì)職業(yè)道德相結(jié)合，與精神、物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)相結(jié)合，與執(zhí)行各項(xiàng)管理制度相結(jié)合。使得審計(jì)成本控制與審計(jì)組、審計(jì)人員的切身利益相聯(lián)動(dòng)、相促進(jìn)。獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制的引入能夠達(dá)到降低審計(jì)成本、提高審計(jì)工作效率和審計(jì)人員的工作積極性的作用。

（三）通過加強(qiáng)預(yù)算控制降低審計(jì)成本

對(duì)國家審計(jì)機(jī)關(guān)來說，預(yù)算主要是指對(duì)一定時(shí)期內(nèi)審計(jì)經(jīng)費(fèi)及機(jī)關(guān)行政經(jīng)費(fèi)收支情況的預(yù)測。審計(jì)經(jīng)費(fèi)是由審計(jì)項(xiàng)目決定的，實(shí)行定額預(yù)算，對(duì)機(jī)關(guān)行政經(jīng)費(fèi)實(shí)行定額定員管理，也就是由人員定預(yù)算，由預(yù)算定經(jīng)費(fèi)，由經(jīng)費(fèi)定支出，這對(duì)強(qiáng)化預(yù)算約束起到了重要作用。