（鄭州鐵路局鄭州職工培訓(xùn)基地，鄭州450052）

摘要：為更好地打開我國企業(yè)進入國際市場的通道，2006年2月15日財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》，在結(jié)合特定背景的同時，充分實現(xiàn)了我國所得稅會計準(zhǔn)則的國際趨同。新所得稅會計準(zhǔn)則要求從2007年1月1日起暫在上市公司執(zhí)行。對于與國際趨同的新準(zhǔn)則，人們在接受新會計理念的同時，更關(guān)心的是所得稅準(zhǔn)則的新舊差異以及如何在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上平穩(wěn)過渡與銜接。

關(guān)鍵詞：所得稅；會計準(zhǔn)則；時間性差異；暫時性差異

中圖分類號：F810.424 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）23－０166－02

改革開放以來，我國會計事業(yè)迅速發(fā)展。2006年2月15日財政部發(fā)布的新所得稅會計準(zhǔn)則與原規(guī)定比較，不論是理論上還是方法上，都對所得稅的核算作了重大改變。它充分借鑒了《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》的做法，體現(xiàn)了與國際慣例趨同的原則。

一、所得稅會計準(zhǔn)則的演變及發(fā)展

所得稅會計是現(xiàn)代稅務(wù)會計的核心。為了規(guī)范所得稅會計的處理，國際會計準(zhǔn)則委員會制定了相應(yīng)的會計準(zhǔn)則。國際會計準(zhǔn)則第12號為《所得稅》準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則最早系國際會計準(zhǔn)則委員會理事會于1979年7月公布，1981年1月1日起開始生效的“所得稅會計”準(zhǔn)則。1989年1月，國際會計準(zhǔn)則委員會理事會為修訂國際會計準(zhǔn)則第12號《所得稅》，發(fā)布了第33號征求意見稿。1994年11月，理事會批準(zhǔn)對“所得稅會計”準(zhǔn)則進行格式重排。1996年10月，經(jīng)過不斷研究和修訂，國際會計準(zhǔn)則委員會正式發(fā)布了經(jīng)修訂的所得稅準(zhǔn)則。現(xiàn)行準(zhǔn)則是對《國際會計準(zhǔn)則第12 號——所得稅會計》重排版的修訂版，更名為《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》。2000年10月，該準(zhǔn)則又做了有關(guān)的修訂。

二、我國所得稅會計準(zhǔn)則的發(fā)展歷程

與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國所得稅會計準(zhǔn)則發(fā)展歷程坎坷，進程緩慢。長期以來，我國企業(yè)所得稅會計處理依據(jù)的是財政部1994年6月29日發(fā)布的財會字[1994]第025號《企業(yè)所得稅會計處理的暫時規(guī)定》。該規(guī)定明確指出：企業(yè)可以采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計法進行所得稅會計核算；如果企業(yè)選用納稅影響會計法，建議采用遞延法；有條件的企業(yè)也可以選用損益表債務(wù)法。2001年頒布的《企業(yè)會計制度》中關(guān)于企業(yè)所得稅的會計處理，基本上沿用了上述文件的規(guī)定。2006年2月15日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》，該準(zhǔn)則與原規(guī)定比較，不論是理論上還是方法上，均對所得稅的核算做了重大改變，該準(zhǔn)則明確指出：企業(yè)所得稅核算只能采用一種方法——資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。新所得稅會計準(zhǔn)則充分借鑒了《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》的做法，體現(xiàn)了與國際慣例趨同的原則，有利于真實反映企業(yè)的凈利潤和股東權(quán)益。它是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中的一個標(biāo)志性變化，也是所得稅會計的一次重大改革。新所得稅會計準(zhǔn)則因時而變，順應(yīng)了市場經(jīng)濟條件下社會公眾對企業(yè)財務(wù)信息的更高期盼，也標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則同國際準(zhǔn)則的趨同邁上了一個新臺階。

三、新所得稅會計準(zhǔn)則的主要變化

修訂后的新準(zhǔn)則中最大的一個變動即暫時性差異取代時間性差異。暫時性差異與時間性差異雖然都是指差異的時間性，但兩者內(nèi)涵不同。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重暫時性差異，損益表債務(wù)法側(cè)重時間性差異。具體變化如下。

（一）暫時性差異和時間性差異

修訂后的新準(zhǔn)則中最大的一個變動即暫時性差異取代時間性差異。暫時性差異與時間性差異雖然都是指差異的時間性。但兩者內(nèi)涵不同。暫時性差異是指在資產(chǎn)負(fù)債表中一項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與其稅基之間的差額。而時間性差異是指因收入或費用項目在稅法和會計上歸屬于不同期間而產(chǎn)生的稅前會計利潤和應(yīng)稅利潤之間的差異。時間性差異發(fā)生于某一期間，隨著時間的推移，這種差異可在以后的一個或一個以上的期間轉(zhuǎn)回。因此，暫時性差異的確認(rèn)方法是以資產(chǎn)負(fù)債表上的一項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與其稅基之間的差額來確認(rèn)，強調(diào)的是差異的內(nèi)容；時間性差異的確認(rèn)方法是采用稅前會計利潤與應(yīng)稅利潤之間的差額來確認(rèn)，注重的是差異的形成與差異的轉(zhuǎn)回。由于暫時性差異強調(diào)的是一項資產(chǎn)或負(fù)債的稅基與資產(chǎn)負(fù)債表的賬面金額之間的差異，這就包括了因收入或費用項目在稅法與會計上歸屬于不同期間而產(chǎn)生的資產(chǎn)（負(fù)債）稅基與賬面價值之差和非上述原因?qū)е碌亩惢c賬面價值之差。前者就是時間性差異。結(jié)果，所有時間性差異都是暫時性差異，但有些暫時性差異則不是時間性差異。

在確認(rèn)和認(rèn)識暫時性差異時，要首先理解稅基。一項資產(chǎn)或負(fù)債的稅基，指計稅時應(yīng)歸屬于該資產(chǎn)或者負(fù)債的金額。具體而言，一項資產(chǎn)的稅基是當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面金額時，為納稅目的將可抵扣的未來流入企業(yè)的任何經(jīng)濟的金額。如果這些經(jīng)濟利益是不可抵扣的，那么該資產(chǎn)的稅基即為其賬面金額。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法

原準(zhǔn)則要求企業(yè)采用遞延法或債務(wù)法（有時稱作損益表債務(wù)法）核算遞延所得稅。修訂后的新準(zhǔn)則禁止采用遞延法，但要求采用另一種債務(wù)法，有時稱作資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)都是業(yè)主權(quán)益理論，其遞延稅款都代表著未來應(yīng)付或應(yīng)收的所得稅，但側(cè)重點不同。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法依據(jù)“資產(chǎn)負(fù)債觀”定義收益，側(cè)重暫時性差異，是從暫時性差異產(chǎn)生的原因出發(fā)，分析暫時性差異的內(nèi)容以及對期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。損益表債務(wù)法則用“收入費用觀”定義收益，注重時間性差異，將時間性差異對未來所得稅的影響看做是對本期所得稅費用的調(diào)整。因此，在確認(rèn)財務(wù)報表項目時，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的順序完全相反。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法首先確定資產(chǎn)負(fù)債表期末遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），然后倒擠出損益表當(dāng)期所得稅費用。其計算公式為：當(dāng)期所得稅費用＝當(dāng)期應(yīng)納稅款＋（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。而損益表債務(wù)法則是首先計算當(dāng)期所得稅費用，其計算公式為：當(dāng)期所得稅費用＝會計收益×適用所得稅稅率＋稅率變動對以前遞延稅款的調(diào)整數(shù)，然后根據(jù)所得稅費用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差額，倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。

四、實行新所得稅會計準(zhǔn)則對企業(yè)的影響

實行新所得稅會計準(zhǔn)則對企業(yè)的影響表現(xiàn)在以下方面：

首先，新所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會計方法只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這將改變所有企業(yè)的所得稅費用，并導(dǎo)致凈利潤的改變，企業(yè)應(yīng)充分認(rèn)識到所得稅會計處理的重要性，對會計核算流程和財務(wù)系統(tǒng)進行改進，以正確計算所得稅。

其次，實行新所得稅會計準(zhǔn)則可以使得損益表中列示的所得稅費用與當(dāng)期會計利潤相配比，減少由于稅法規(guī)定與會計準(zhǔn)則不一致產(chǎn)生的稅后利潤的波動。

但是，就目前情況而言，很難說原采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法的企業(yè)在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后，所得稅費用會發(fā)生多大的差異。但總體來說，原采用利潤表債務(wù)法的企業(yè)，影響相對較??；原采用應(yīng)付稅款法的企業(yè)所得稅費用可能會有較大調(diào)整。

五、執(zhí)行新所得稅會計準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)

新所得稅會計準(zhǔn)則雖然實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，客觀公允地反映了企業(yè)的所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，提供更多決策有用的會計信息。但是，由于新所得稅會計準(zhǔn)則與原做法相比變化較大，該準(zhǔn)則可能也是實施難度最大、最難把握的一項準(zhǔn)則。主要表現(xiàn)在以下方面：

（一）企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)

新所得稅會計準(zhǔn)則用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代了應(yīng)付稅款法等原來的所得稅會計處理方法，會對上市公司和企業(yè)的財務(wù)報表數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。原來是以應(yīng)交稅金的數(shù)額確定利潤表上的所得稅費用，現(xiàn)在要確認(rèn)由于暫時性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，當(dāng)稅率發(fā)生變化時，還要對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進行重新計量。新所得稅會計準(zhǔn)則的實施，必然影響利潤表中的所得稅費用，并最終影響企業(yè)的凈利潤。新會計準(zhǔn)則要求2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行，以后逐步擴大范圍，最后推廣到所有的大中型企業(yè)。因此，企業(yè)必須接受新的會計準(zhǔn)則體系，評估實行所得稅準(zhǔn)則對于企業(yè)財務(wù)報表的影響，對可供選擇的會計處理方法作出決策，制定出企業(yè)自身的會計政策。企業(yè)要對有關(guān)管理人員和會計人員進行培訓(xùn)，使其熟悉和掌握新所得稅會計準(zhǔn)則的主要內(nèi)容，明確新所得稅會計與原做法的差異，按照要求，設(shè)置和調(diào)整會計科目、賬務(wù)系統(tǒng)和財務(wù)報表編制系統(tǒng)。

（二）會計人員面臨的挑戰(zhàn)

會計人員的業(yè)務(wù)水平對順利實施所得稅會計準(zhǔn)則有著重要的影響，新所得稅會計準(zhǔn)則的理念和做法與原會計實務(wù)有著較大的差異，會計人員面臨專業(yè)技術(shù)和實務(wù)操作方面的挑戰(zhàn)。主要體現(xiàn)在以下三個方面：

1.所得稅會計處理方法從應(yīng)付稅款法等簡單方法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，新舊轉(zhuǎn)換中企業(yè)要按照首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異對所得稅的影響進行追溯調(diào)整，將影響金額調(diào)整留存收益。

2.當(dāng)前我國正在進行企業(yè)所得稅制度的改革，很快將會實現(xiàn)內(nèi)資企業(yè)與外商投資企業(yè)所得稅的“兩稅合一”，“兩稅合一”后所得稅稅率的變動也要對所得稅進行調(diào)整。這些均會增加所得稅會計核算的難度，提高會計處理的成本。

3.所得稅會計準(zhǔn)則中增加了職業(yè)判斷和信息披露方面的內(nèi)容，如判斷遞延所得稅資產(chǎn)可確認(rèn)上限、判斷期末遞延所得稅資產(chǎn)減值等，這些都需要會計人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)水平。

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