（1.邢臺技師學(xué)院，河北邢臺054001；2.華北電力大學(xué)經(jīng)管系，河北保定071000）

摘要：新會計準(zhǔn)則從多個方面體現(xiàn)和運(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則，要求企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。在我國頒布新會計準(zhǔn)則中，謹(jǐn)慎性原則得到了進(jìn)一步的體現(xiàn)。通過研究謹(jǐn)慎性原則在我國新會計準(zhǔn)則的應(yīng)用，進(jìn)而探討如何正確運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；謹(jǐn)慎性原則；應(yīng)用

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）23－０164－02

在市場經(jīng)濟(jì)條件下，由于競爭和風(fēng)險的日益加劇，會計所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性程度越來越高。會計作為經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分，會計信息應(yīng)能全面、系統(tǒng)、正確地反映企業(yè)的實(shí)際情況，會計信息使用者應(yīng)更加重視與不確定性相關(guān)的風(fēng)險信息的揭示，因而，謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用成為必然。

新頒布的《企業(yè)會計制度》和具體會計準(zhǔn)則對謹(jǐn)慎性原則的規(guī)定更加明確。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十八條規(guī)定：“會計核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用?！倍轮贫葎t更加明確地規(guī)定：“企業(yè)在進(jìn)行會計核算時，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負(fù)債或費(fèi)用，但不得計提秘密準(zhǔn)備。”下面就謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用問題進(jìn)行粗淺的探討。

一、謹(jǐn)慎性原則的含義及意義

（一）謹(jǐn)慎性原則的含義

謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，是指在受不確定因素影響時，企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告時盡可能選用一種不虛增利潤和夸大所有者權(quán)益的會計處理方法和程序進(jìn)行會計處理，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。不確定性存在，就意味著風(fēng)險的存在。存在風(fēng)險，人們就自然會釆取措施規(guī)避風(fēng)險，保護(hù)自己。謹(jǐn)慎性原則是人們對會計不確定性的一種必然反應(yīng)。本質(zhì)就是資本保持或資本維持。其經(jīng)濟(jì)含義是只有在資本得到維護(hù)或成本得到彌補(bǔ)以后，才能確認(rèn)收益。

（二）謹(jǐn)慎性原則的意義

1.有利于保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在選擇會計處理方法時，應(yīng)當(dāng)盡可能建立在比較穩(wěn)妥可靠的基礎(chǔ)上，對資產(chǎn)估價和收益計量用寧低勿高，對損失和費(fèi)用計量采取寧高勿低的方法，以回避或轉(zhuǎn)移經(jīng)營風(fēng)險。這就使企業(yè)有效避免短期化行為，保護(hù)各會計主體所擁有資產(chǎn)的安全完整，從而維護(hù)投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。

2.有利于提高會計信息質(zhì)量。近幾年，虛假會計信息日趨泛濫，已嚴(yán)重危及正常的市場經(jīng)濟(jì)秩序。規(guī)范會計行為、治理會計環(huán)境、確保會計信息質(zhì)量，是會計領(lǐng)域值得研究的重要課題。謹(jǐn)慎性原則要求適度少計或不計可能的資產(chǎn)和收益，這將對會計人員隨意操縱企業(yè)會計利潤的行為形成一定的遏制作用，有利于企業(yè)提供更加客觀的會計信息。

3.有利于規(guī)避不確定因素或風(fēng)險。對于可能發(fā)生的費(fèi)用和損失，在進(jìn)行會計核算時，遵循謹(jǐn)慎性原則預(yù)先估計可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，可以客觀、審慎地反映經(jīng)營中的風(fēng)險因素，規(guī)避或轉(zhuǎn)移未來不確定的風(fēng)險損失，防范于未然，促使管理者對企業(yè)的經(jīng)營狀況始終保持較為清醒的認(rèn)識，不至于被“過分樂觀”的情緒所左右，從而增強(qiáng)企業(yè)競爭力。

二、謹(jǐn)慎性原則在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用

（一）在資產(chǎn)定義上的應(yīng)用

新準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。在對資產(chǎn)要素做出定義后，又規(guī)定：預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)不形成資產(chǎn)；符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。這些規(guī)定，防止了將不能形成或不能確認(rèn)為資產(chǎn)的對象和事項(xiàng)確認(rèn)為資產(chǎn)，避免了高估資產(chǎn)、低估費(fèi)用。如“待處理財產(chǎn)損溢”項(xiàng)目如果在期末結(jié)賬前未經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)處理的，提供財務(wù)會計報告時先轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，并在報表附注中做說明，“固定資產(chǎn)清理”在年末要進(jìn)行分析處理。

（二）在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的應(yīng)用

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的實(shí)施，其實(shí)質(zhì)是用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，保證了各項(xiàng)資產(chǎn)的真實(shí)性，符合謹(jǐn)慎性原則。提取金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備，是謹(jǐn)慎性原則在會計核算上的具體運(yùn)用。隨著資產(chǎn)的使用，資產(chǎn)價值會產(chǎn)生變化。例如固定資產(chǎn)，如果其可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將可收回金額低于其賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果一味用資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行核算，將會導(dǎo)致企業(yè)的實(shí)際資產(chǎn)和賬面資產(chǎn)產(chǎn)生較大差距，企業(yè)的會計信息也會出現(xiàn)嚴(yán)重失真。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的出現(xiàn)，使得會計信息更加接近實(shí)際，符合企業(yè)的實(shí)際情況。

（三）在收入確認(rèn)中的應(yīng)用

新準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)銷售商品要同時滿足下列五個條件的才能確認(rèn)銷售商品收入：第一，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。第二，企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制。第三，收入的金額能夠可靠地計量。第四，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。第五，相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。由此可以看出，只有當(dāng)與商品有關(guān)的風(fēng)險和報酬確實(shí)發(fā)生轉(zhuǎn)移，并且與商品有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)時才可確認(rèn)收入，這也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。此外，還對企業(yè)確認(rèn)提供勞務(wù)收入作了類似規(guī)定。另外，準(zhǔn)則還對合同收入做了更謹(jǐn)慎保守的確認(rèn)條件。這些都要求企業(yè)在面對復(fù)雜情況和不確定因素時，謹(jǐn)慎考量確認(rèn)收入條件，不高估企業(yè)收益，防范風(fēng)險。

（四）在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)中的應(yīng)用

除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。基于謹(jǐn)慎性原則，為充分反映交易或事項(xiàng)發(fā)生后，對未來期間的計稅影響，除特殊情況可不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債外，企業(yè)應(yīng)盡可能地確認(rèn)與應(yīng)納稅暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。而對于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)要求謹(jǐn)慎，只有在估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異時，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)有遞延所得稅資產(chǎn)。

（五）在或有事項(xiàng)計量方面的應(yīng)用

或有事項(xiàng)的會計處理也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，在符合條件的情況下，企業(yè)要確認(rèn)可能發(fā)生的預(yù)計負(fù)債，而不確認(rèn)可能發(fā)生的或有資產(chǎn)。對于債務(wù)重組中涉及修改債務(wù)條款的，債務(wù)人應(yīng)將或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，而債權(quán)人則不應(yīng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得計入重組后債權(quán)的賬面價值。

三、實(shí)施謹(jǐn)慎性原則應(yīng)注意的問題

在我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，市場已成為企業(yè)經(jīng)營的晴雨表，市場的多變使企業(yè)面臨的不確定因素增多，經(jīng)營風(fēng)險增大。充分考慮市場帶給企業(yè)的各種風(fēng)險，如何合理運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（一）增強(qiáng)謹(jǐn)慎性原則的可操作性

要實(shí)現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用，保證會計信息的真實(shí)性和保護(hù)投資者的利益，就應(yīng)把謹(jǐn)慎性原則的具體要求規(guī)定詳細(xì)，制定出具體的、可操作性強(qiáng)的指南，盡量在照顧各方利益的基礎(chǔ)上建立起能被廣泛接受的標(biāo)準(zhǔn)，以便縮小“靈活空間”，增強(qiáng)謹(jǐn)慎性原則的可操作性。

從我國現(xiàn)有會計規(guī)范看，有些體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的具體方法操作性是比較強(qiáng)的，如后進(jìn)先出法、加速折舊的方法等。但是對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額起決定作用的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難，這為企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行操縱留下了一定的空間。因此，可就“可變現(xiàn)凈值”的確定問題制定出一些行業(yè)規(guī)范性具體標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)企業(yè)會計人員的實(shí)踐行為。

（二）提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力

企業(yè)應(yīng)抓好內(nèi)部管理，提高會計人員的綜合素質(zhì)，使其不僅有豐富的專業(yè)知識，還具有良好的職業(yè)道德，這將為謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用奠定基礎(chǔ)。會計人員還應(yīng)進(jìn)一步掌握有關(guān)管理等方面的知識，以增強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)環(huán)境的預(yù)測能力和客戶經(jīng)營狀況分析能力，在對不確定性的事項(xiàng)進(jìn)行估計和判斷時，力求客觀和公正，避免主觀隨意性。

（三）改善企業(yè)外部環(huán)境

目前絕大多數(shù)商品及股權(quán)投資缺乏相關(guān)的公眾信息參考，難以確定其公允價格，導(dǎo)致難以確定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值，市場價格機(jī)制和信息披露狀況及謹(jǐn)慎性原則難以規(guī)范落實(shí)。應(yīng)進(jìn)一步健全信息、價格等市場機(jī)制，利用信息技術(shù)定期公布各種資產(chǎn)的價格、信息資料，為計提各種跌價減值準(zhǔn)備的可操作性、公允性和客觀性掃除障礙。另外，謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用應(yīng)構(gòu)造“防御”體系，為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或?yàn)E用謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)加強(qiáng)以獨(dú)立審計為核心的外部監(jiān)督體系，確保會計信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的合理運(yùn)用。

（四）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理

就企業(yè)的內(nèi)部管理者而言，不應(yīng)過分依賴謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的潛力而忽視管理的重點(diǎn)和難點(diǎn)，因?yàn)橹?jǐn)慎性原則的運(yùn)用是會計中對風(fēng)險加以防范和管理的一個環(huán)節(jié)，它相對于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生而言具有事后性。因此，要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險管理，提高企業(yè)管理層次。

（五）將謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用和會計信息的充分披露有機(jī)地結(jié)合起來

謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用是對會計領(lǐng)域中存在的不確定性事項(xiàng)進(jìn)行判定時所持的一種態(tài)度，這種態(tài)度體現(xiàn)在具體的會計處理中。不同的處理方法產(chǎn)生不同的會計信息，最終受影響的是相關(guān)會計信息使用者。所以，凡是與謹(jǐn)慎性原則有關(guān)的內(nèi)容都應(yīng)在財務(wù)告中全面陳述，包括謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的范圍、具體的會計處理方法及產(chǎn)生的影響，使會計信息使用者能夠獲得更多的信息以便作出正確的決策。