（海南大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，海口570208）

摘要：中國企業(yè)正在進(jìn)入內(nèi)部控制時代，完善的內(nèi)部控制制度成為企業(yè)立于不敗之地的關(guān)鍵。關(guān)于內(nèi)部控制設(shè)計是否完善、執(zhí)行是否有效的信息披露，成為上市公司的投資者判斷其經(jīng)營管理狀況和財務(wù)報告的可靠性，從而做出是否投資決策的依據(jù)。但是，我國上市公司內(nèi)部控制信息披露仍存在披露形式五花八門、披露的信息沒有實(shí)質(zhì)性內(nèi)容、形式主義嚴(yán)重等問題，很難發(fā)揮其應(yīng)有的作用。針對我國上市公司內(nèi)部控制信息披露中存在的問題，提出了相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：上市公司；內(nèi)部控制信息；披露

中圖分類號：F27 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）23－０155－03

前言

內(nèi)部控制信息披露是企業(yè)管理當(dāng)局就企業(yè)內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性評價的信息以公開的形式提供給利益相關(guān)者，為投資者提供財務(wù)報告所不能提供的信息，有助于投資者更好地分析企業(yè)財務(wù)報告。為規(guī)范上市公司的內(nèi)部控制信息披露，2006年上海證券交易所、深圳證券交易所相繼發(fā)布《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深證證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》。兩部《內(nèi)部控制指引》對滬深兩市上市公司在內(nèi)部控制目標(biāo)、框架、內(nèi)容和信息披露方面做出了規(guī)定，要求上市公司在年度報告中披露內(nèi)部控制自我評估報告及注冊會計師對自我評估報告的審核評價意見。2008年6月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了我國第一部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（簡稱《基本規(guī)范》）。2010年4月，五部委在《基本規(guī)范》的基礎(chǔ)上，制定了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號——組織架構(gòu)》等18項(xiàng)應(yīng)用指引、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（簡稱企業(yè)內(nèi)部控制配套指引），要求執(zhí)行《基本規(guī)范》及企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的上市公司和非上市大中型企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，披露年度自我評價報告，同時應(yīng)當(dāng)聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計并出具審計報告?？梢姡袊髽I(yè)正進(jìn)入內(nèi)控時代，內(nèi)部控制制度的研究及其信息的披露得到前所未有的重視，內(nèi)部控制信息披露也從自愿性披露向強(qiáng)制性披露過渡。

一、上市公司內(nèi)部控制信息披露的意義

內(nèi)部控制是企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)的重要手段，建立和維護(hù)有效的內(nèi)部控制制度是企業(yè)管理當(dāng)局的責(zé)任，而對其信息的披露，無論是對外部信息使用者還是對企業(yè)內(nèi)部管理，都具有十分重要的意義。

（一）上市公司內(nèi)部控制信息披露對外部信息使用者的意義

隨著我國資本市場的不斷完善及其法律法規(guī)的建立健全，廣大投資者日趨理性，他們在了解上市公司財務(wù)信息的基礎(chǔ)上，也逐漸重視上市公司披露的內(nèi)部控制信息。完善的內(nèi)部控制是保證上市公司提供可靠財務(wù)報告、防止錯誤舞弊發(fā)生的基礎(chǔ)。因此，上市公司內(nèi)部控制信息的披露有利于外部信息者獲得增量信息，了解上市公司的內(nèi)部控制設(shè)計是否合理、執(zhí)行是否有效，從而判斷上市公司提供的財務(wù)報告是否可靠、資產(chǎn)是否保值增值、相關(guān)法律法規(guī)是否被遵循，進(jìn)而預(yù)測公司未來的發(fā)展?jié)摿惋L(fēng)險防范能力，為外部信息使用者提供決策依據(jù)。

（二）上市公司內(nèi)部控制信息披露對企業(yè)內(nèi)部管理的意義

上市公司內(nèi)部控制信息披露要求管理當(dāng)局對本公司內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況做出評價，管理當(dāng)局出于減輕自身責(zé)任以及公司長期利益的考慮，不得不真正關(guān)心內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行情況。一方面，內(nèi)部控制信息披露有利于提高管理當(dāng)局的內(nèi)部控制意識，重視內(nèi)部控制的完善與改進(jìn)。管理當(dāng)局應(yīng)對內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性做出評價，并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，迫使管理當(dāng)局重視內(nèi)部控制的建立與完善，從而使內(nèi)部控制得到持續(xù)改進(jìn)。另一方面，管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的評價過程，也是對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計運(yùn)行情況進(jìn)行詳細(xì)了解、記錄和評估的過程，這些活動有利于企業(yè)發(fā)現(xiàn)經(jīng)營管理過程中存在的漏洞，并加以改善，從而由于內(nèi)部控制缺陷而出現(xiàn)的各種風(fēng)險，防止錯誤舞弊的發(fā)生。

二、上市公司內(nèi)部控制信息披露存在的問題

近年來，國內(nèi)外一系列內(nèi)部控制失敗案例加深了企業(yè)對內(nèi)部控制重要性的認(rèn)知，增強(qiáng)了外部信息使用者對內(nèi)部控制信息的關(guān)注，內(nèi)部控制信息的披露，無論從披露的內(nèi)容的完整性還是到披露形式的規(guī)范性來看都有了較大的改進(jìn)。但從上市公司披露內(nèi)部控制信息的總體狀況來看仍是不容樂觀。首先，由于對內(nèi)部控制信息披露的目的認(rèn)識不足，一些上市公司自愿披露的動力不足，整體披露比例低。其次，由于政出多門，各上市公司在披露內(nèi)部控制信息時遵循的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則不一致，導(dǎo)致披露的形式不統(tǒng)一，披露的內(nèi)容、范圍可比性較差，甚至一些上市公司抱有一種“能不披露的，一定不披露；一定要披露的，盡量少披露”心態(tài)，從而使信息披露流于形式、無實(shí)質(zhì)內(nèi)容。最后，由于缺乏有效的監(jiān)管，上市公司披露的內(nèi)部控制信息存在選擇性披露的情況，如對內(nèi)部控制的缺陷輕描淡寫，甚至只字不提，而對于公司利好的一些信息，則是濃墨重彩，不厭其詳。這些問題的存在既不利于外部信息使用者獲取有價值的信息，也不利于上市公司內(nèi)部控制的持續(xù)改進(jìn)。

三、我國上市公司加強(qiáng)內(nèi)部控制信息披露的建議

（一）通過培訓(xùn)，加強(qiáng)上市公司對內(nèi)部控制的認(rèn)識

2010年7月19日，財政部會計司、證監(jiān)會會計部、中國會計報、中國會計學(xué)會聯(lián)合在京舉辦“上市公司內(nèi)部控制規(guī)范培訓(xùn)班暨中國內(nèi)控論壇”，近60家在境內(nèi)外上市公司的董事長、董秘、財務(wù)總監(jiān)及內(nèi)部控制負(fù)責(zé)人等近200人參加了培訓(xùn)。而2011年7月15日，“2011中國企業(yè)內(nèi)控管理論壇”在北京舉行，400余家參與內(nèi)控試點(diǎn)企業(yè)、知名會計師事務(wù)所和咨詢機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人以及專家學(xué)者出席論壇。財政部、證券會等部門組織的培訓(xùn)與論壇，對廣泛宣傳和全面施行企業(yè)內(nèi)控體系起到積極促進(jìn)作用。然而，企業(yè)的內(nèi)部控制不是董事長、財務(wù)總監(jiān)或內(nèi)部控制負(fù)責(zé)人一兩個人的事，而是需要企業(yè)內(nèi)部的全體員工共同參與，共同提高對內(nèi)部控制的認(rèn)識，這就需要各級財政部門、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)等要組織各種形式的培訓(xùn)和后續(xù)教育，加強(qiáng)上市公司全體員工對內(nèi)部控制的認(rèn)識，對內(nèi)部控制信息披露的理解，提高其進(jìn)行自我評價的效果，規(guī)范實(shí)務(wù)中認(rèn)識上的混亂和做法上的差異。

（二）促使上市公司自愿披露內(nèi)部控制信息實(shí)現(xiàn)雙盈

監(jiān)管部門應(yīng)在強(qiáng)制披露的基礎(chǔ)上，鼓勵公司自愿披露強(qiáng)制性披露未規(guī)定的內(nèi)容，以實(shí)現(xiàn)外部信息使用者與內(nèi)部管理當(dāng)局的雙盈。隨著我國資本市場的不斷完善，上市公司為吸引更多的投資者，也有自愿披露內(nèi)部控制信息的動力。如果公司自愿對某些信息進(jìn)行補(bǔ)充和擴(kuò)展，既可以在一定程度上降低信息不對稱，使證券價格更準(zhǔn)確地反映公司價值，為外部信息使用者決策提供更多的參考信息，同時，自愿披露又可以提高企業(yè)管理當(dāng)局內(nèi)部控制的意識，促進(jìn)管理當(dāng)局完善內(nèi)部控制。

即使自愿性披露信息計量和披露的復(fù)雜性，披露內(nèi)容和格式要求低于強(qiáng)制性信息，但其可靠性必須得到保證，否則自愿披露的內(nèi)部控制信息可能會誤導(dǎo)投資者。為此，自愿披露信息應(yīng)接受注冊會計師的審核鑒證，也應(yīng)該和強(qiáng)制性信息一樣接受監(jiān)管部門的監(jiān)督，以增強(qiáng)其可信度。

（三）構(gòu)建完善的內(nèi)部控制信息披露責(zé)任機(jī)制

強(qiáng)化上市公司董事會、監(jiān)事會、高管人員以及董事會下設(shè)各個委員會、獨(dú)立董事等對公司內(nèi)部控制方面相關(guān)信息披露的準(zhǔn)確性、完整性、及時性、公平性等方面的責(zé)任，對虛假記載、重大遺漏以及誤導(dǎo)性陳述等行為形成有效的法律約束機(jī)制?？偨?jīng)理是企業(yè)的執(zhí)行官，對企業(yè)的經(jīng)營管理負(fù)總責(zé)，理應(yīng)在內(nèi)部控制報告上簽字。董事長肩負(fù)著監(jiān)督和約束總經(jīng)理的使命，董事長的簽字可以提高總經(jīng)理對外承諾的可信度。財務(wù)負(fù)責(zé)人的控制活動貫穿企業(yè)其他各個不同的部門及單位，在內(nèi)部控制報告上簽字是應(yīng)當(dāng)?shù)?。?nèi)部審計人員在內(nèi)部控制報告上簽字，可以表明已經(jīng)履行了應(yīng)盡的責(zé)任。即董事會在對外披露內(nèi)部控制報告時還應(yīng)要求公司董事長、總經(jīng)理、財務(wù)負(fù)責(zé)人和內(nèi)部審計人員對內(nèi)部控制的設(shè)計和有效運(yùn)行負(fù)責(zé)，并在財務(wù)報告內(nèi)部控制報告上面簽字蓋章。

（四）完善上市公司內(nèi)部控制信息的形式和內(nèi)容的規(guī)定

證券監(jiān)管部門應(yīng)該對上市公司內(nèi)部控制信息披露的形式和內(nèi)容做出統(tǒng)一規(guī)范，這樣既便于上市公司進(jìn)行披露，可以明確地知道應(yīng)該披露哪些內(nèi)容、如何披露，提高公司披露的完整性，又便于投資者了解、評價公司的內(nèi)部控制，同時還可以方便其他人員如研究部門對內(nèi)部控制的相關(guān)信息進(jìn)行采集和處理。證券監(jiān)管部門可以制定法定披露條款和自選披露條款，以及采取圖表形式，從而方便投資者理解。

具體來說，首先，應(yīng)明確內(nèi)部控制信息披露的格式，以降低上市公司在內(nèi)部控制信息披露方面的選擇性和隨意性；其次，應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制自我評估報告的編制基礎(chǔ)，制定內(nèi)部控制自我評估報告的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)上市公司內(nèi)控自我評估報告從格式到內(nèi)容的統(tǒng)一，并且企業(yè)應(yīng)該保留編制自我評估報告前對企業(yè)自身的內(nèi)部控制進(jìn)行全面自查的證據(jù)或工作底稿，以保證企業(yè)自我評估報告的可靠性。

（五）規(guī)范注冊會計師對內(nèi)部控制報告鑒定的操作

規(guī)范注冊會計師對內(nèi)部控制報告鑒定的操作，必須強(qiáng)制要求注冊會計師對管理當(dāng)局和董事會的內(nèi)部控制自我評估報告進(jìn)行審核。如果內(nèi)部控制自我評估報告必須經(jīng)過注冊會計師審計，就能在一定程度上增強(qiáng)董事會和管理層的控制意識，加強(qiáng)對內(nèi)部控制的改進(jìn)。由于注冊會計師也承擔(dān)了一定的風(fēng)險，在檢查公司內(nèi)部控制制度時他也會多一分注意。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對董事會的自我評估報告進(jìn)行測試并出具報告，報告內(nèi)容可包括如下范圍：實(shí)施內(nèi)部控制測試有何發(fā)現(xiàn)；內(nèi)部控制系統(tǒng)是否由董事會和管理層共同設(shè)立等。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審核報告中注明出具的只是在置信度內(nèi)的相對保證意見，并不是絕對保證。如果將注冊會計師對被審計單位內(nèi)部控制制度的鑒定意見視做絕對保證，不僅超出了注冊會計師的工作能力，也必將引起外部投資者對鑒定報告的誤解導(dǎo)致不必要的損失。

（六）加強(qiáng)對內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管

內(nèi)部控制信息對于投資者來說是一項(xiàng)重要的決策依據(jù)，證券監(jiān)管部門應(yīng)建立健全相關(guān)法規(guī)，加強(qiáng)對上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)督和懲戒力度。對于上市公司拒不披露內(nèi)部控制相關(guān)信息，不按規(guī)定的時間、形式披露內(nèi)部控制信息以及披露虛假信息的行為，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行嚴(yán)厲懲處，逐步引入民事賠償訴訟法律機(jī)制。長期以來，上市公司的違規(guī)信息披露一直是我國證券市場的頑癥，盡管頒布實(shí)施的有關(guān)信息披露的政策法規(guī)不計其數(shù)，但是執(zhí)行的效果不佳。我國對提供虛假信息的上市公司，要追究民事、甚至刑事責(zé)任。但是，這種處罰的結(jié)果，并不能挽回國家和股民的實(shí)際損失，只罰不賠是無法遏制上市公司作假或與中介機(jī)構(gòu)共謀作假以欺騙股東的現(xiàn)象的。為此，我國應(yīng)盡快建立起上市公司內(nèi)部控制信息披露的民事賠償訴訟機(jī)制。

結(jié)語

上市公司內(nèi)部控制信息披露已進(jìn)入強(qiáng)制階段，需要得到公司管理層的有效執(zhí)行以及證券市場的監(jiān)管。因?yàn)樗麄兪亲C券市場重要的參與方，只有他們加強(qiáng)對內(nèi)部控制報告的重視，內(nèi)部控制報告質(zhì)量才能得到質(zhì)的飛躍。當(dāng)然信息使用者也是不可或缺的一方，內(nèi)部控制信息主要就是要為投資者提供的，加強(qiáng)投資者對內(nèi)部控制報告的關(guān)注與理解，也是保持證券市場繁榮穩(wěn)定、快速發(fā)展的重要因素。

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