（1.伊春市林業(yè)管理局財務處，黑龍江伊春153000；2.伊春市財政局，黑龍江伊春153000）

摘要：解決我國注冊會計師審計的審計質(zhì)量不高問題，重新塑造注冊會計師的社會公信力和職業(yè)形象，是注冊會計師職業(yè)界所應深思的一個問題。如同我們既要“依法治國”又要“以德治國”一樣，從信息不對稱理論和注冊會計師審計質(zhì)量的特點談起，既要提倡應從建立完善注冊會計師審計責任的制度角度對注冊會計師進行約束，提高注冊會計師的風險意識和責任意識，又要加大職業(yè)誠信道德建設，雙管齊下，促進注冊會計師自覺提高審計質(zhì)量，重新塑造注冊會計師的社會公信力和職業(yè)形象。

關鍵詞：財務丑聞；審計質(zhì)量；審計責任；誠信道德

中圖分類號：F275 文獻標志碼：Ａ文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）23－０183－02

美國“安然事件”使美國證券市場的投資者信心幾乎遭到毀滅性打擊，在世界會計師業(yè)享有盛名的“五大”之一的安達信會計公司也遭受了滅頂之災。在中國，類似安然的事件也一再發(fā)生。從瓊民源，到紅光實業(yè)，再到銀廣夏，人們在對上市公司對外披露的會計報告失去了信心的同時，也對注冊會計師的審計質(zhì)量和公正作用產(chǎn)生了懷疑，整個注冊會計師行業(yè)逐漸失去社會公眾的信任。而一旦失去了公眾的信賴，注冊會計師職業(yè)也就失去了其存在的價值和意義。因此，筆者認為，由于對注冊會計師審計質(zhì)量的認識存在信息不對稱，促使注冊會計師自覺提高審計質(zhì)量，重塑注冊會計師職業(yè)的公信力和職業(yè)形象，應該從法治——加大注冊會計師的審計責任和德治——加強以維護社會公眾利益為導向的職業(yè)誠信道德建設兩個方面綜合考慮，兩手都要硬。

一、法治——加大注冊會計師所承擔的審計責任

（一）確立承擔民事賠償責任為主的法律責任追究模式

市場經(jīng)濟條件下各經(jīng)濟主體之間的矛盾絕大部分都屬于民事責任的范疇。在西方，對注冊會計師最具有威懾力的懲罰手段就是民事賠償機制。而在我國的經(jīng)濟立法中，對于出具虛假審計報告的行為有重視行政及刑事的法律處罰，輕視民事法律調(diào)節(jié)的傾向，監(jiān)管部門對注冊會計師行業(yè)的違規(guī)行為主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等處罰方式，幾乎沒有事務所被判罰巨額賠償。因此，應盡快建立健全民事賠償制度，加大對違規(guī)會計師事務所和注冊會計師個人的處罰力度，充分發(fā)揮民事賠償制度的威懾作用，增加注冊會計師提供低質(zhì)量審計服務的壓力，促使注冊會計師自覺提高審計服務的質(zhì)量。雖然最高人民法院已經(jīng)下發(fā)了《關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》，正式啟動了我國證券市場民事侵權責任追究制度，但是，仍然需要在立法和司法上有新的突破，建立健全相關配套法規(guī)，加快出臺相應的可操作司法解釋和實施細則，明確對違法事務所和注冊會計師個人的民事責任，降低訴訟的門檻。法院也應積極受理投資者訴訟案件，加大直接起訴者所獲得的賠償金額，提高他們舉報起訴違法行為和協(xié)助政府部門調(diào)查的積極性。還可以考慮引進國外的代表人訴訟制度，以發(fā)揮集團訴訟的作用，提高違規(guī)者被發(fā)現(xiàn)并受到處罰的可能性，使眾多投資者成為自發(fā)監(jiān)督證券市場注冊會計師審計質(zhì)量的一股自律性力量，使作假和欺詐行為一旦被查實并造成重大損失的，無論當事人還是其所在會計師事務所都要被追究其民事賠償責任，直至其傾家蕩產(chǎn)，提高對注冊會計師造假的威懾力。

（二）實行責任連帶承擔的約束機制

首先，應引進國際大型跨國會計師事務所的組織模式和管理經(jīng)驗，積極倡導并支持推進有限責任制向有限合伙制的轉(zhuǎn)變，制定轉(zhuǎn)制的優(yōu)惠政策，比如推行合伙人單一稅負、降低對有限合伙制會計師事務所會費的收取比例等政策，以吸引更多的事務所實行有限合伙制，避免體制上的差異。我國目前發(fā)現(xiàn)的在上市公司審計中造假的事務所基本上都是有限責任制會計師事務所。國內(nèi)4 800多家會計師事務所，只有50來家是合伙制，其他全是有限責任公司。有限責任會計師事務所的所有者以其出資額為承擔責任的最大限度，降低了風險責任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責任，這不利于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。而在有限合伙制下，會計師事務所以其全部財產(chǎn)對事務所的債務承擔有限責任，各合伙人以各自的財產(chǎn)對其負責的審計項目所導致的債務承擔無限責任，對其他合伙人負責的審計項目所導致的債務承擔有限責任。一方面，無過錯的合伙人只承擔有限連帶責任，有利于事務所吸納合伙人的入伙和會計師事務所規(guī)模的擴大，同時也有利于促使合伙人之間互相監(jiān)督、互相牽制；另一方面，有過錯的簽發(fā)審計報告的合伙人承擔無限責任，其承擔責任的財產(chǎn)不但包括投入事務所的財產(chǎn)，還包括合伙人沒有投入事務所的財產(chǎn)，使得合伙人不得不把自己的風險意識貫穿始終，處處小心謹慎，權衡每一筆業(yè)務的收益和風險，因為若稍有疏忽，就有傾家蕩產(chǎn)的危險。由于對項目負責的合伙人的無限責任以及其他合伙人相互之間的連帶責任而產(chǎn)生的監(jiān)督制約，將合伙人的榮辱同事務所的興衰捆綁在一起，使整個會計師事務所的合伙人都可能面臨傾家蕩產(chǎn)的民事賠償，確立以經(jīng)營風險為基礎的現(xiàn)代審計理念，從制度上保證會計師事務所的風險意識和責任意識，執(zhí)業(yè)時就會更加謹慎，使會計師事務所更注意加強事務所的質(zhì)量控制，自覺地遵守獨立審計準則和國家相關法律規(guī)范，提高審計服務的質(zhì)量。

（三）完善違規(guī)行為的退出機制

目前，注冊會計師違反法律法規(guī)，發(fā)生舞弊或過失行為并給有關方面造成經(jīng)濟等損害后，有關政府部門對其所追究的具有行政性質(zhì)的責任，包括給予警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷證書等。而實際上由于違規(guī)受到吊銷執(zhí)業(yè)證書的注冊會計師極其罕見，大多數(shù)情況下，違規(guī)的注冊會計師可以輕松地從一個會計師事務所不受絲毫損失就轉(zhuǎn)到另一個會計師事務所繼續(xù)執(zhí)業(yè)。因此，監(jiān)管部門要加強對會計師事務所和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的審查管理，完善相應的退出機制。在對今后違規(guī)行為的查處中，違規(guī)的注冊會計師個人要承擔更重的責任，對有嚴重違紀違規(guī)行為或者不遵守職業(yè)道德的要實行終生進入的嚴厲處罰，殺一儆百，以儆效尤。

二、德治——加強以維護社會公眾利益為導向的職業(yè)誠信道德建設

（一）注冊會計師職業(yè)特點決定他應該把維護社會公眾利益作為行動的最高準則

注冊會計師的職業(yè)性質(zhì)決定了他所負擔的是對社會公眾的責任。注冊會計師的主要職能是對企業(yè)的對外財務報表依法執(zhí)行審計業(yè)務，確認其可靠性和真實性，最終出具的審計報告能為有關各方起鑒證作用，幫助會計信息使用者確立對會計信息的信賴，作出各自的決策，其職能已逐步從主要對企業(yè)業(yè)主或股東負責演變成對整個社會公眾負責。注冊會計師行業(yè)之所以在現(xiàn)代社會中產(chǎn)生和發(fā)展，一方面是因為能夠站在獨立的立場對企業(yè)管理當局編制的會計報表進行審計，并提出客觀、公正的審計意見，更重要的是注冊會計師得到了企業(yè)會計信息主要使用人的社會公眾的信賴，把注冊會計師的審計報告作為進行決策的依據(jù)。注冊會計師只有維護好社會公眾利益才能得到公眾的信賴，才能保護好行業(yè)生存的土壤，實現(xiàn)行業(yè)的長遠發(fā)展；如果注冊會計師未能履行其應有的職責，發(fā)揮其應有的作用，不能有效地保護社會公眾的利益，就必然會失去社會公眾的信賴。而一旦失去了社會公眾的信賴，注冊會計師職業(yè)也就失去了其存在的價值和意義。因此，注冊會計師職業(yè)應以維護社會公眾利益作為自身行動的最高準則。

（二）加強以維護社會公眾利益為導向的職業(yè)誠信道德建設

對注冊會計師職業(yè)應該加快制定職業(yè)道德具體準則和職業(yè)道德規(guī)范指南，以提高注冊會計師的道德水準，強化注冊會計師的職業(yè)責任心和道德感，培養(yǎng)注冊會計師敬業(yè)愛崗的精神，指導和規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，教育他們自覺遵守和執(zhí)行各項質(zhì)量控制制度從而使他們從內(nèi)心深處對自己立法，主動地對自己的行為進行意志約束，形成以自我控制、自檢自律為主要手段的審計質(zhì)量控制制約機制。目前，中國注冊會計師協(xié)會記錄會計師事務所和注冊會計師誠信執(zhí)業(yè)的誠信檔案已全面啟動，會計師事務所一切失信和違規(guī)的執(zhí)業(yè)行為將記錄到這個系統(tǒng)，并作為今后資質(zhì)評定和監(jiān)督管理的重要依據(jù)。注冊會計師協(xié)會應繼續(xù)制定完善相應的職業(yè)誠信道德評價體系，完善對失信行為的懲戒辦法。采取注冊會計師個人自我評價、會計師事務所內(nèi)部集體評價、審計客戶評價和社會公眾評價等方法，每年至少組織一次對注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為是否遵守誠信道德進行評價。職業(yè)誠信道德評價對廣大注冊會計師來說，是一種無形的精神力量和十分重要的行為約束方式，它是道德規(guī)范付諸實施的必要方式，是促使道德力量發(fā)揮作用的必要環(huán)節(jié)。根據(jù)評價的結果，使用獎懲手段、示范道德榜樣、大眾傳播媒介等方式，使每位審計人員的職業(yè)道德狀況始終置于會計師事務所、監(jiān)管機構和廣泛的社會公眾監(jiān)督之下，褒正貶邪、抑惡揚善，使有不良行為記錄者付出巨大代價，名譽掃地直至繩之以法。通過對查出的弄虛作假、出具不實審計報告的會計師事務所向社會公眾曝光，在社會公眾中廣泛傳播，可以起到很強的威懾效果，因為許多會計師事務所和注冊會計師對查出來的問題，不怕內(nèi)部批評、經(jīng)濟懲罰，就怕在報紙上公開，在熒屏上亮相，從而起到懲罰和預防一舉兩得的效果。

結束語

注冊會計師職業(yè)首先應加強自身法制建設，向社會公眾承諾：當提供低質(zhì)量審計服務并給社會公眾利益造成嚴重損失時，就會受到嚴重的懲罰。同時，注冊會計師職業(yè)自身也加強以維護社會公眾利益為導向的職業(yè)誠信道德建設，使每一個投身注冊會計師行業(yè)的從業(yè)人員都應牢記朱镕基總理提出的十六字準則：“誠信為本，操守為重，遵循準則，不做假賬”，提升自身的敬業(yè)精神，逐步樹立正確從事注冊會計師這一高尚職業(yè)的從業(yè)價值觀，以維護社會公眾利益、社會責任優(yōu)先作為處理各當事人利益沖突時應遵循的最高原則。在執(zhí)業(yè)過程中，堅持求真務實，恪守獨立、客觀、公正的原則，堅持出具真實、合法的審計報告，為社會公眾提供高質(zhì)量、可以信賴的專業(yè)服務，以維護社會公眾的利益。法制建設和誠信道德建設兩手抓，兩手都要硬。政府監(jiān)管機構嚴格執(zhí)法和社會輿論對注冊會計師誠信道德的監(jiān)督相結合，一起加強對注冊會計師審計的監(jiān)管力度，更能增強社會公眾對注冊會計師審計的信心，從而有利于注冊會計師職業(yè)形象的提高。唯有如此，注冊會計師職業(yè)才能在社會上重新樹立起受人信賴和受人尊敬的“經(jīng)濟警察”職業(yè)形象。