（浙江財經(jīng)學(xué)院，杭州310018）

摘要：當(dāng)今商業(yè)與資本市場也越來越富有挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的財務(wù)報告已經(jīng)不能充分披露有用的會計信息，為此，IAASB發(fā)布了一份名為“財務(wù)報告性質(zhì)的發(fā)展：披露及其審計含義”的討論文件，旨在增強(qiáng)利益相關(guān)者對財務(wù)報表披露的理解，并為制定額外的準(zhǔn)則和披露提供指導(dǎo)。目前，財務(wù)報表出現(xiàn)了需要披露的內(nèi)容增多、邊界模糊、重視如實反映性、客觀地進(jìn)行披露、披露不重要事項等現(xiàn)象，為此，需要在增加表外披露的內(nèi)容、構(gòu)建框架、建立報表披露委員會這些方面進(jìn)行改進(jìn)。

關(guān)鍵詞：披露；背景；現(xiàn)狀；改進(jìn)措施

中圖分類號：F231.5 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）23－０172－02

引言

2011年1月，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）發(fā)布了一份討論文件“財務(wù)報告性質(zhì)的發(fā)展：披露及其審計含義”。①該文件討論了財務(wù)報表披露的問題，并向各類利益相關(guān)者咨詢了一系列問題，這些利益相關(guān)者包括審計師、投資者、報表編制者、債權(quán)人、債務(wù)人和監(jiān)管機(jī)構(gòu)。發(fā)布該討論文件的目的是為了增強(qiáng)利益相關(guān)者對財務(wù)報表披露的理解，在IAASB討論制定額外的準(zhǔn)則和披露指導(dǎo)時將會考慮各利益相關(guān)者對該討論文件的意見。

一、背景

在過去十年里，經(jīng)營模式、風(fēng)險和不確定性的來源以及如何管理風(fēng)險變得越來越復(fù)雜，商業(yè)與資本市場也越來越富有挑戰(zhàn)。在這種情形下，傳統(tǒng)的財務(wù)報告已經(jīng)不能充分披露有用的會計信息。為了滿足財務(wù)報告使用者的需求，財務(wù)報告的內(nèi)容正不斷改變，從僅僅披露財務(wù)報表的細(xì)分項目轉(zhuǎn)變到披露更詳細(xì)的事項，包括審計假設(shè)、模式、選擇的計量基礎(chǔ)和不確定性評估的來源等。

但財務(wù)報告披露的這一轉(zhuǎn)變趨勢會給很多利益相關(guān)者帶來挑戰(zhàn)，不僅給編制和支持這些新披露方式的財務(wù)報表編制者帶來挑戰(zhàn)，也給根據(jù)財務(wù)報表進(jìn)行決策的投資者在識別披露信息的重要性時帶來挑戰(zhàn)，給會計準(zhǔn)則制定者對形成必要的披露進(jìn)行判斷時帶來挑戰(zhàn)，給審計師在財務(wù)報表審計時決定審計準(zhǔn)則和概念如何應(yīng)用于報表披露帶來挑戰(zhàn)。

國際審計準(zhǔn)則（ISAs）要求審計師在計劃和執(zhí)行審計時進(jìn)行披露，包括認(rèn)定層次的識別和評估重大錯報風(fēng)險的披露。再者，財務(wù)報表根據(jù)公允表達(dá)框架進(jìn)行編制，審計師必須考慮財務(wù)報表的總體列報和財務(wù)報表是否公允地反映了基礎(chǔ)交易和事項。

目前，審計師在報表披露中的作用越來越受到關(guān)注。在金融危機(jī)中，審計師的作用之一就是其對報表披露所作的努力。最近的一些報道稱，審計師在審計時需要運用更多的專業(yè)判斷和合理懷疑，但這也對審計師獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來支持他們的審計意見帶來挑戰(zhàn)，并產(chǎn)生是否所有事項都能進(jìn)行審計的問題。

在這樣的環(huán)境背景下，IAASB發(fā)布了”財務(wù)報告性質(zhì)的發(fā)展：披露及其審計含義“這份討論文件，以便增強(qiáng)利益相關(guān)者對財務(wù)報表披露的理解，并解決環(huán)境變化給利益相關(guān)者帶來的挑戰(zhàn)的問題。

二、財務(wù)報表披露的現(xiàn)狀

（一）需要披露的內(nèi)容增多

以前，報表披露主要是對財務(wù)報表項目進(jìn)行進(jìn)一步解釋，主要包括披露有關(guān)財務(wù)報表項目的會計政策，以及為了使財務(wù)報表使用者理解資產(chǎn)負(fù)債表項目運動而將這些項目細(xì)分。這些報表披露的一個重要內(nèi)容是它們大多數(shù)都是來自會計系統(tǒng)并只帶來少量的審計挑戰(zhàn)，審計人員能夠通過對相關(guān)財務(wù)報表項目進(jìn)行審計來披露財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，也可以通過直接根據(jù)財務(wù)報表上的數(shù)字進(jìn)行披露。

隨著財務(wù)報告越來越復(fù)雜，現(xiàn)在財務(wù)報表更傾向于包括除了傳統(tǒng)的披露項目以外的更多披露事項，其中一些不是來源于會計系統(tǒng)，而是包括更具前瞻性的信息以及不確定性估計的披露。報表披露的復(fù)雜性要求披露要如實地反映新的和富有挑戰(zhàn)的領(lǐng)域，如金融工具、企業(yè)合并、資產(chǎn)負(fù)債表表外融資。目前財務(wù)報表披露的項目主要包括：重大的會計政策、報表項目的組成部分、企業(yè)的真實信息、判斷和理由、假設(shè)/模式/投入、不確定性評估的來源/敏感性分析的披露、內(nèi)部過程的描述、使用不同的計量基礎(chǔ)對記錄在資產(chǎn)負(fù)債表上的金額的公允價值的披露、進(jìn)行客觀披露的要求。財務(wù)報表披露項目的增加使財務(wù)報表披露的內(nèi)容越來越長，英國德勤會計師事務(wù)所的一項研究表明，1996年英國公司的年報平均是44頁，而到了2010年，其平均為101頁。

（二）財務(wù)報告邊界模糊

現(xiàn)在，關(guān)于財務(wù)報告邊界的討論很火熱。有些人主張披露更多關(guān)于投資者的信息，有些人對公司合并報表中關(guān)于績效信息的概念更有興趣，會計準(zhǔn)則制定者則對傳統(tǒng)財務(wù)報表格式之外的公司報告的處理方面感興趣，如管理層評價。傳統(tǒng)的財務(wù)報表邊界模糊，例如， 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRSs）規(guī)定，報表披露的信息可以列示在財務(wù)報表之外的文件上，該文件像財務(wù)報表一樣有效，表外文件可以參照財務(wù)報表。同樣，某些披露事項，如董事和高管薪酬披露，也可以參照以財務(wù)報表表外的文件。這種模糊邊界可以避免因重復(fù)披露而增加財務(wù)報表披露內(nèi)容的長度。

（三）重視如實反映性

財務(wù)報表越來越長、越來越復(fù)雜的一部分原因可能是由于會計準(zhǔn)則制定者越來越重視相關(guān)性。在IASB的“財務(wù)報告概念框架”中，可靠性曾經(jīng)是財務(wù)信息最重要的會計信息質(zhì)量特征之一，而如今，其重要性被如實反映性取代。2010年9月，IASB頒布了一項新的概念框架，該概念框架對 “有用財務(wù)信息的會計信息質(zhì)量特征”進(jìn)行了更新，闡明了會計信息質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)。會計信息質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)包括基本質(zhì)量特征和加強(qiáng)質(zhì)量特征，其中基本質(zhì)量特征包括相關(guān)性和如實反映性，加強(qiáng)質(zhì)量特征包括可比性、可驗證性、及時性和可理解性。該概念框架中提及了如實反映性，但卻不再提及可靠性。如實反映性包括三個特征：完整性、中立性和無誤差性。雖然強(qiáng)化質(zhì)量特征能進(jìn)行最大化的優(yōu)化，但由于它們不能使財務(wù)信息既具有相關(guān)性又具有如實反映性，因此僅僅有加強(qiáng)質(zhì)量特征是不夠的。

鑒于對如實反映性的重視，有些人認(rèn)為在一些情況下，對于財務(wù)報表數(shù)字的使用者而言，財務(wù)報表項目的披露即使不是很有用，但也與財務(wù)報表表面的數(shù)字一樣重要。報表披露必須告知使用者對財務(wù)報表項目進(jìn)行評估所使用的判斷和假設(shè)、判斷的理由、事實、環(huán)境和財務(wù)報表項目測量結(jié)果的不確定度。在這些情況下，報表披露使相關(guān)性和如實反映性達(dá)到平衡。

（四）要求客觀地進(jìn)行披露

IASB和IFRS都對基于客觀的披露要求進(jìn)行了說明，該要求為財務(wù)報表編制者帶來了巨大的挑戰(zhàn)，他們必須從表外人的角度評估披露是否充分，這是需要高度判斷的過程。對管理層來說，他們很難知道如何去遵守這樣的披露要求。同時，該披露要求強(qiáng)調(diào)為使用者提供決策有用的信息，盡管可能對信息的連續(xù)性、可比性造成影響。比如說，一家公司可能在某一年決定遵守基于客觀的披露要求，但下一年可能就不遵守。這會給希望能夠比較每一年的披露內(nèi)容的財務(wù)報表使用者帶來挑戰(zhàn)。再比如說，某一特殊行業(yè)的公司可能是基于公司所處的環(huán)境條件來決定如何披露，然而這也可能導(dǎo)致在這一行業(yè)的其他公司沒有進(jìn)行同樣的披露。雖然說基于客觀的披露要求會以對信息的連續(xù)性、可比性造成影響，但這也會給信息使用者帶來更有用的、更有價值的信息。

（五）披露不重要事項

對財務(wù)報表的披露與報表編制者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、審計師、投資者、準(zhǔn)則制定者息息相關(guān)，但在報表披露時，審計師和報表編制者可能會由于考慮不全而遺漏一些相關(guān)的需要披露的事項。因此，很多會計師事務(wù)所準(zhǔn)備了披露清單，這使得報表編制者能按照清單上的內(nèi)容進(jìn)行披露，而不遺漏一些需要披露的事項，但這也使審計師和報表編制者披露了不重要的事項，從而給財務(wù)報表披露的持續(xù)改進(jìn)帶來阻礙。造成對不重要事項進(jìn)行披露的原因很多，主要有以下方面：

1．時間的壓力。報表披露通常在財務(wù)報告流程的后期進(jìn)行。這是因為財務(wù)報表是會計系統(tǒng)提供的，而報表披露的編制是根據(jù)單獨的分開的程序進(jìn)行的，并越來越多地來源于信息技術(shù)系統(tǒng)，如風(fēng)險管理系統(tǒng)，股票交易所不需要對具體披露進(jìn)行初步公告，編制的壓力就減輕了。因此，即使編制報表的過程很有條理，但披露報表的過程通常不會那么正式和有條理。為了在截止日期前完成文件歸檔，企業(yè)通常急于完成這一過程，這對報表編制者和審計師改動披露內(nèi)容造成不利影響，如很少去刪除目前不重要的披露內(nèi)容。

2．怕麻煩。報表編制者一旦開始披露某些內(nèi)容，如果要對這些內(nèi)容進(jìn)行改變，就要對內(nèi)容的重要性進(jìn)行分析判斷，而以前使用的方法也要進(jìn)行改變，這會增加工作量，也會比較麻煩。再者，重要性評估本來就是需要一定專業(yè)判斷并是一項較為復(fù)雜的工作，如果報表編制者與審計師就重要性發(fā)生分歧，他們又要進(jìn)行溝通、辯論。因此，報表編制者情愿按照會計師事務(wù)準(zhǔn)備的披露清單進(jìn)行編制。

3．缺少判斷披露的內(nèi)容是否重要的信心。重要性評估是需要一定專業(yè)判斷的工作，報表編制者需要具備足夠的專業(yè)知識，不是所有報表編制者都有足夠的信心作出準(zhǔn)確的專業(yè)判斷。

三、應(yīng)對措施

針對以上種種現(xiàn)狀，在進(jìn)行財務(wù)報表披露時，我們可以從以下幾方面進(jìn)行改進(jìn)。

（一）增加表外披露的內(nèi)容

現(xiàn)在財務(wù)報表需要披露的內(nèi)容越來越多，財務(wù)報表由于其固定的格式、項目和填列方法，使得表內(nèi)信息并不能完整地反映一個企業(yè)的綜合素質(zhì)，如果改變財務(wù)報表現(xiàn)有格式而將這些內(nèi)容都披露在表內(nèi)，會給報表使用者造成混亂的感覺，不利于利用報表信息。因此，我們可以將傳統(tǒng)的報表內(nèi)容披露在表內(nèi)，而將部分其他相關(guān)信息在表外進(jìn)行披露，這樣可以減少表內(nèi)信息的內(nèi)容。表外信息可彌補(bǔ)表內(nèi)信息的局限性，使表內(nèi)信息更容易理解、更加相關(guān)，是提高財務(wù)報告總體水平和層次、突出重要財務(wù)會計信息、提升報告信息質(zhì)量的一個重要環(huán)節(jié)。

表外披露的內(nèi)容要著重增加非財務(wù)信息的報告，如應(yīng)披露企業(yè)關(guān)鍵成功因素、企業(yè)的戰(zhàn)略與計劃、測度和對競爭地位產(chǎn)生不利影響的風(fēng)險等，特別應(yīng)披露公司治理和發(fā)展的一些關(guān)鍵性信息，如公司治理和建設(shè)狀況的信息、公司發(fā)展前景的規(guī)范與預(yù)測等。

但是，由于需要增加財務(wù)報告中表外披露的內(nèi)容，特別是非財務(wù)信息，如果這些信息都由會計部門披露，必然會影響會計部門的工作效率。再者，非財務(wù)信息的可靠性至今還沒有一個有效的保障機(jī)制，把非財務(wù)信息納入會計披露內(nèi)容必然影響會計信息質(zhì)量。為此，在財務(wù)會計報告中，可以借鑒分部式報告的觀點，讓相關(guān)部門參與非財務(wù)信息的披露。

（二）構(gòu)建框架

會計準(zhǔn)則制定者可以構(gòu)建披露框架，這一披露框架可以幫助會計準(zhǔn)則制定者建立具有一致性、邏輯性和平衡性的披露要求，幫助報表編制者在運用報表披露要求時進(jìn)行專業(yè)判斷?，F(xiàn)在已有一些機(jī)構(gòu)正在構(gòu)建這種框架，例如，歐洲財務(wù)報告顧問團(tuán)體、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會和加拿大會計準(zhǔn)則委員會正在發(fā)起這一項目。強(qiáng)調(diào)專業(yè)判斷是以一致性為代價的，因此需要建立運用專業(yè)判斷的框架。專業(yè)判斷框架應(yīng)該是一系列原則、方針和誠信思考的過程，使決策制定者能進(jìn)行全面考慮并制定前后一致的決策。專業(yè)判斷框架能幫助報表編制者、審計師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者了解如何調(diào)整他們的分析內(nèi)容，并了解什么因素將影響專業(yè)判斷。

（三）建立報表披露委員會

在某些情況下，特別是中小企業(yè)，管理層可能對披露要求相對陌生，審計師可以對披露要求提供建議。但最積極的做法應(yīng)該是公司建立報表披露委員會。報表披露委員會應(yīng)該由具有充分專業(yè)知識的專家組成，他們可以對本公司報表披露的內(nèi)容的重要性進(jìn)行專業(yè)判斷，評估披露的內(nèi)容是否合理，使企業(yè)減少披露不必要的項目。某些美國上市公司響應(yīng)美國證券交易委員會（SEC）的建議，建立了報表披露委員會。SEC采用了關(guān)于披露控制和程序的條例，并建議企業(yè)建立高級管理層披露委員會來監(jiān)督披露過程。

四、結(jié)論

以上是對財務(wù)報告披露的現(xiàn)狀和應(yīng)對措施的分析?？傊?，為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，提高財務(wù)會計信息的質(zhì)量，消除信息和使用者之間的障礙，幫助會計信息使用者正確決策，我們應(yīng)該制定相應(yīng)的會計準(zhǔn)則，為確認(rèn)和計量提供依據(jù)，并根據(jù)我國市場經(jīng)濟(jì)的實際發(fā)展情況，決定需要披露的內(nèi)容；應(yīng)該充分發(fā)揮注冊會計師的審計作用，為真實可靠地提供財務(wù)報告提供外在的保證；應(yīng)該對財務(wù)報告披露進(jìn)行深入研究，改進(jìn)財務(wù)報告披露的方式。

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