摘要：盈余管理作為一種粉飾財務(wù)報告的主要手段之一，已經(jīng)越來越多的被管理層運用。隨著我國獨立審計事業(yè)的發(fā)展，被稱為當(dāng)代“經(jīng)濟(jì)警察”的注冊會計師，在對上市公司不規(guī)范盈余管理的識別和控制也在逐漸加強。注冊會計師出具的審計意見類型和公司的盈余管理有怎樣的聯(lián)系，哪些盈余管理手段會對審計意見造成影響，這些問題都越來越受到業(yè)內(nèi)人士的關(guān)注。本文通過對盈余管理的特征、手段及動機的說明，結(jié)合審計意見出具的標(biāo)準(zhǔn)，對盈余管理和審計意見的關(guān)系進(jìn)行分析，并對提高審計質(zhì)量提出建議。
　　關(guān)鍵詞：盈余管理 審計意見 審計質(zhì)量
　　中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1672-3791(2010)04(a)-0000-00
　　
　　1 盈余管理的特征、動機及手段分析
　　關(guān)于盈余管理的概念，會計界一直以來皆無定論。美國會計學(xué)家斯可特將盈余管理看成具有經(jīng)濟(jì)后果的會計政策選擇的具體表現(xiàn)。一旦經(jīng)營者可在一系列的會計政策中自行選擇時，他們往往會選擇那些能夠令公司市場價值達(dá)到最大化的會計政策。另一位美國會計學(xué)家雪普則將盈余管理定義為：企業(yè)中的一些人為獲取私利而對財務(wù)報告有意識地進(jìn)行控制的行為，也就是“披露管理”的過程。
　　1.1 盈余管理的特征
　　盈余管理的主體一般多為企業(yè)的管理者，包括董事會和經(jīng)理層人員。這主要是因為他們能夠控制企業(yè)財務(wù)報告的披露，并且對公司盈余更能施加影響，也更有盈余管理的動機，盡管動機可能不完全一致。盈余管理在客體上表現(xiàn)為企業(yè)對外的盈余信息報告，主要指企業(yè)對外披露的報表。但是目前，也有很多上市公司不采用利潤操控和會計信息變更的方法進(jìn)行盈余管理，而是通過其他會計信息的披露進(jìn)行，這就弱化了企業(yè)的違規(guī)風(fēng)險。盈余方法的選擇上，主要是在會計準(zhǔn)則允許的范圍之內(nèi)，同時運用會計或是非會計手段，對會計利潤進(jìn)行調(diào)整、控制；盈余管理的目的主要是未達(dá)到盈余主體在利益上的最大化。
　　1.2 盈余管理的動機
　　綜合目前我國上市公司的總體情況來看，盈余管理的動機主要體現(xiàn)在以下幾方面。對于業(yè)績較差的上市公司，其盈余管理的動機主要是為了實現(xiàn)賬面上的扭虧為盈，以此保住來之不易的上市資格。由于我國對上市公司配股資格的取得有一定的業(yè)績要求，而配股是上市公司的主要融資方式，因此一些上市公司為了取得配股資格，也產(chǎn)生了盈余管理的動機。除此之外，企業(yè)的管理者總希望自己的公司能夠在業(yè)績上蒸蒸日上，這也是盈余管理的動機之一。
　　1.3 盈余管理的手段
　　盈余管理的手段和方法主要可以分為會計政策、會計估計的變更和對生產(chǎn)經(jīng)營的調(diào)節(jié)兩大類。前者是在不違反會計準(zhǔn)則的前提下進(jìn)行的，如預(yù)提、待攤費用和應(yīng)計項目的操縱，提前確認(rèn)收入或延遲確認(rèn)費用的方式進(jìn)行向上的盈余管理；相反的手法也可進(jìn)行向下的盈余管理。后者主要是指企業(yè)當(dāng)局對生產(chǎn)經(jīng)營活動做出不同安排，入固定資產(chǎn)購入、應(yīng)收款的管理、存貨的發(fā)出和采購等，也包括關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)注入和非公平交易行為。通過這些盈余手法，可以使上市公司的經(jīng)營業(yè)績在短期內(nèi)得到較大提升。
　　
　　2 盈余管理對審計意見的影響
　　按照《中國會計師審計準(zhǔn)則》中第1501和1502號對于審計意見類型的規(guī)定，可將審計意見分為標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計意見、帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見這五類。一般來說，注冊會計師和企業(yè)自身都不希望公司年報被出具非標(biāo)意見，因為一旦被出具非標(biāo)意見，不僅在名譽上會對上市公司造成影響，更重要的是會影響到投資者的投資心態(tài)，產(chǎn)生不良的市場反應(yīng)，增加企業(yè)再融資的成本；注冊會計師則擔(dān)心因出具非標(biāo)意見而導(dǎo)致客戶對會計師事務(wù)所的變更，影響自身利益。
　　在現(xiàn)有的對于盈余管理和審計意見的相關(guān)性研究中，我國眾多學(xué)者也取得了一定得研究成果，但是研究結(jié)果由于受樣本和研究方法選擇上的差異，也不盡相同。李東平等（2000）研究了2000年變更審計師的34家公司以及34加控制樣本公司，研究結(jié)果顯示盈余管理水平和審計意見類型之間并無顯著關(guān)系。李維安等（2004）基于非經(jīng)營性收益對盈余管理和審計意見的相關(guān)性進(jìn)行實證檢驗，得到的結(jié)論是：盈余管理越高的公司，被出具非標(biāo)意見的可能性越大。
　　結(jié)合我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷默F(xiàn)實來看，盈余管理對審計意見的影響主要體現(xiàn)在盈余水平與審計風(fēng)險的關(guān)系上。企業(yè)盈余管理的結(jié)果必然會通過報表相關(guān)項顯示出來，而注冊會計師在獨立審計的前提下理論上應(yīng)該能夠?qū)徲嬏幱嗖倏v的水平。當(dāng)企業(yè)盈余管理水平很高的時候，財報就有可能無法真實、客觀地反映公司的真實業(yè)績和經(jīng)營情況，這就增加了審計的風(fēng)險。依據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向型審計的要求，注冊會計師就出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的可能性就增大了。但鑒于盈余管理具有特殊性，又是在不違反會計準(zhǔn)則的前提下進(jìn)行的，因此通過審計意見揭示盈余管理具有一定的困難。
　　
　　3 提高審計質(zhì)量的對策
　　3.1 積極識別企業(yè)的盈余管理行為
　　注冊會計師應(yīng)熟悉企業(yè)常用的盈余手法，關(guān)注會計政策和會計估計的變更、會計報表合并范圍發(fā)生的變動以及關(guān)聯(lián)方交易和經(jīng)常性損益等。對于可能增加審計風(fēng)險的盈余管理項目要重點審計，認(rèn)真評估審計風(fēng)險水平，做出合理的判斷。
　　3.2 要強化注冊會計師的責(zé)任
　　注冊會計師要嚴(yán)格遵守職業(yè)行為規(guī)范和職業(yè)道德，獨立、客觀地發(fā)表審計意見，不能因為被審計單位所施加的壓力而影響審計意見的公允性和合理性。對于不能客觀、獨立地發(fā)表審計意見的注冊會計師，應(yīng)給予嚴(yán)厲處罰，以此促進(jìn)注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德的提升。
　　3.3 完善相關(guān)法規(guī)和準(zhǔn)則
　　企業(yè)的盈余管理行為實質(zhì)上是對現(xiàn)有準(zhǔn)則漏洞的利用。因此，要想從制度上規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，就要加快準(zhǔn)則完善的步伐。只有從制度上嚴(yán)格規(guī)范，才能讓企圖通過盈余管理操縱利潤的企業(yè)沒有可乘之機。
　　
　　參考文獻(xiàn)
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