摘 要：近年來(lái)，國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)投入，制定了優(yōu)惠政策，稅法規(guī)定在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除，形成無(wú)形資產(chǎn)的按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷，建筑施工企業(yè)研發(fā)投入不斷加大。按照研發(fā)費(fèi)核算方法，企業(yè)投入不能資本化的研發(fā)費(fèi)用直接結(jié)轉(zhuǎn)至管理費(fèi)用，隨著研發(fā)費(fèi)用投入加大已影響到施工企業(yè)正常財(cái)務(wù)狀況。
　　關(guān)鍵詞:建筑施工 研發(fā)費(fèi)用 會(huì)計(jì)核算
　　中圖分類號(hào)：F235.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
　　文章編號(hào)：1004-4914（2011）07-166-02
　　
　　為了積極推進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變，提高經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的科技含量，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會(huì)發(fā)展，國(guó)家制定優(yōu)惠政策鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)投入，不僅能加速企業(yè)科技成果向現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力的轉(zhuǎn)化，而且能使企業(yè)享受到稅收優(yōu)惠。近年來(lái)國(guó)家加大高速鐵路發(fā)展步伐，建筑施工企業(yè)面臨大發(fā)展歷史機(jī)遇的同時(shí)也遇到一系列技術(shù)難題，為解決技術(shù)瓶頸，各施工企業(yè)組織技術(shù)人員進(jìn)行技術(shù)攻關(guān)，同時(shí)也為了享受稅收優(yōu)惠政策，各施工企業(yè)大大增加了研發(fā)費(fèi)投入力度。
　　一、研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算
　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱新《準(zhǔn)則》）將企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出分為研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出兩個(gè)部分。研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益，完成研究后進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段所發(fā)生的支出在滿足一定條件后允許資本化?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中規(guī)定：為核算企業(yè)進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)支出設(shè)“研發(fā)支出”會(huì)計(jì)科目，該科目應(yīng)當(dāng)按照研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，分別設(shè)置“費(fèi)用化支出”與“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核算；項(xiàng)目發(fā)生支出時(shí)在“研發(fā)支出”科目中進(jìn)行歸集，到了資產(chǎn)負(fù)債表日，需要對(duì)研發(fā)所發(fā)生的支出進(jìn)行判斷，對(duì)不能資本化的研發(fā)支出，直接將其從“研發(fā)支出”中轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”。
　　根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見(jiàn)》（財(cái)企[2007]194號(hào)），企業(yè)研發(fā)費(fèi)用指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括：（1）開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料使用費(fèi)用；（2）企業(yè)在職研發(fā)人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等人工費(fèi)用以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用等；（3）用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、機(jī)械設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)以及相關(guān)固定資產(chǎn)的運(yùn)行維護(hù)、維修等費(fèi)用；（4）用于研發(fā)活動(dòng)所使用的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用；（5）用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開(kāi)發(fā)及制造費(fèi)、設(shè)備調(diào)整及檢驗(yàn)費(fèi)，樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購(gòu)置費(fèi)，試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)等；（6）研發(fā)課題的論證、研發(fā)成果的鑒定、評(píng)審、驗(yàn)收、評(píng)估以及知識(shí)產(chǎn)權(quán)的申請(qǐng)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、代理費(fèi)等費(fèi)用；（7）通過(guò)外包、合作研發(fā)等方式，委托其他單位、個(gè)人或者與之合作進(jìn)行研發(fā)而支付的費(fèi)用；（8）與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用，包括技術(shù)圖書(shū)資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、外事費(fèi)、研發(fā)人員培訓(xùn)費(fèi)、培養(yǎng)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)用等。作為建筑施工企業(yè)，此部分費(fèi)用支出應(yīng)該構(gòu)成項(xiàng)目施工成本。
　　二、施工企業(yè)執(zhí)行新《準(zhǔn)則》的會(huì)計(jì)核算
　　根據(jù)新《準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》要求承包建造房屋、建筑物的施工企業(yè)執(zhí)行此準(zhǔn)則?！稖?zhǔn)則》規(guī)定：建筑施工企業(yè)應(yīng)該以單個(gè)合同進(jìn)行收入、成本確認(rèn)，對(duì)建造合同結(jié)果能夠可行估計(jì)的采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與合同費(fèi)用。完工百分比確認(rèn)方法主要有三種：一是累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；二是已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例；三是實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。在實(shí)際工作中，一般以累計(jì)實(shí)際成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確認(rèn)完工百分比，這主要是因?yàn)橐詫?shí)際成本比例法確認(rèn)完工百分比具有簡(jiǎn)單、可操作性強(qiáng)等優(yōu)點(diǎn)，這也符合會(huì)計(jì)配比這一基本原則。
　　三、研發(fā)費(fèi)用對(duì)建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)狀況影響
　　根據(jù)研發(fā)支出核算原則，研發(fā)費(fèi)用作為期間費(fèi)用不構(gòu)成建筑施工企業(yè)當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的合同成本，不參與項(xiàng)目完工百分比計(jì)算，對(duì)施工時(shí)期較長(zhǎng)的項(xiàng)目，研發(fā)費(fèi)用對(duì)項(xiàng)目財(cái)務(wù)狀況影響較大，主要有以下幾個(gè)方面：
　　1.研發(fā)費(fèi)用核算影響項(xiàng)目毛利率水平。由于研發(fā)費(fèi)用作為期間費(fèi)用不構(gòu)成項(xiàng)目合同成本，因此在核算項(xiàng)目預(yù)計(jì)合同總成本時(shí)應(yīng)該將研發(fā)項(xiàng)目投入預(yù)算總額從項(xiàng)目預(yù)計(jì)合同總成本中扣除，根據(jù)計(jì)算公式：
　　合同總毛利=預(yù)計(jì)合同總收入-預(yù)計(jì)合同總成本
　　合同毛利率=合同總毛利÷預(yù)計(jì)合同總收入
　　得出合同總毛利中包含了研發(fā)費(fèi)用，大大提高了項(xiàng)目的毛利率，而實(shí)際上研發(fā)費(fèi)用構(gòu)成施工項(xiàng)目的實(shí)體成本，由于核算原因人為將其剔除出了合同成本，導(dǎo)致不能真實(shí)、直觀反映施工項(xiàng)目的毛利率，人為提高了項(xiàng)目的盈利能力。
　　2.研發(fā)費(fèi)用核算影響施工項(xiàng)目完工百分比。由于施工項(xiàng)目預(yù)計(jì)合同總成本和實(shí)際發(fā)生的合同成本都不包括研發(fā)費(fèi)用，根據(jù)計(jì)算公式：
　　合同完工進(jìn)度=（累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計(jì)總成本）×100%
　　得出當(dāng)期的完工百分比并不能真實(shí)反映項(xiàng)目的實(shí)際完工進(jìn)度。
　　例：某項(xiàng)目合同總收入5500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)合同總成本是5000萬(wàn)元（其中研發(fā)費(fèi)用投入預(yù)算總額500萬(wàn)），截止目前累計(jì)發(fā)生合同成本1800萬(wàn)，另有研發(fā)費(fèi)用300萬(wàn)元。
　　合同完工進(jìn)度=（累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計(jì)總成本）×100%
　　=（1800÷（5000-500））×100%
　　=40%
　　如果該項(xiàng)目沒(méi)有研發(fā)費(fèi)用投入，項(xiàng)目真實(shí)完工進(jìn)度
　　合同完工進(jìn)度=（累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計(jì)總成本）×100%
　　=（（1800+300）÷5000）×100%
　　=42%
　　真實(shí)合同完工進(jìn)度大于有研發(fā)費(fèi)用完工進(jìn)度2個(gè)百分點(diǎn)。
　　3.研發(fā)費(fèi)用影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)。由于研發(fā)費(fèi)用不納入合同成本，直接進(jìn)入當(dāng)期損益，其對(duì)利潤(rùn)影響程度要比納入合同成本計(jì)算的完工百分比要大。沿用前例：
　　當(dāng)期確認(rèn)合同收入=預(yù)計(jì)合同總收入×完工百分比
　　=5500×40%=2200萬(wàn)元
　　不考慮其他因素，當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)=2200-1800-300=100萬(wàn)元。
　　如果該項(xiàng)目沒(méi)有研發(fā)費(fèi)用投入，項(xiàng)目當(dāng)期真實(shí)利潤(rùn)：
　　當(dāng)期確認(rèn)合同收入=預(yù)計(jì)合同總收入×完工百分比
　　=5500×42%=2310萬(wàn)元
　　不考慮其他因素，當(dāng)期利潤(rùn)=2310-2100=210萬(wàn)元。
　　兩者利潤(rùn)相差：210-100=110萬(wàn)元。
　　可以看出由于研發(fā)費(fèi)用核算原因，導(dǎo)致項(xiàng)目當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)人為調(diào)減了110萬(wàn)元。
　　4.研發(fā)費(fèi)用核算對(duì)虧損合同的影響。新《準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)定：當(dāng)合同預(yù)計(jì)總成本超過(guò)合同總收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，由于研發(fā)費(fèi)用不納入預(yù)計(jì)合同總成本，可能會(huì)出現(xiàn)將虧損合同轉(zhuǎn)變?yōu)橛贤瑢?dǎo)致當(dāng)期少計(jì)提了預(yù)計(jì)合同損失，違背了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性一般原則。
　　例：某項(xiàng)目預(yù)計(jì)合同總收入為4800萬(wàn)元，預(yù)計(jì)合同總成本為5000萬(wàn)元（其中研發(fā)費(fèi)用投入預(yù)算總額500萬(wàn)），項(xiàng)目完工百分比為40%，由于研發(fā)費(fèi)用不納入合同總成本，該項(xiàng)目預(yù)計(jì)合同總成本只有4500萬(wàn)元，不是虧損合同，當(dāng)期不需要計(jì)提合同損失。如果該項(xiàng)目沒(méi)有研發(fā)費(fèi)用，實(shí)際的預(yù)計(jì)合同總成本為5000萬(wàn)元，而預(yù)計(jì)合同總收入僅為4800萬(wàn)元，是一個(gè)虧損合同，按《準(zhǔn)則》要求需計(jì)提預(yù)計(jì)合同損失。
　　預(yù)計(jì)合同損失=（4800-5000）×(1-40%)=-120萬(wàn)元
　　從上面的分析可以看出，由于研發(fā)費(fèi)用未納入預(yù)計(jì)合同總成本，導(dǎo)致當(dāng)期少確認(rèn)了120萬(wàn)元的預(yù)計(jì)合同損失，人為調(diào)增了會(huì)計(jì)利潤(rùn)120萬(wàn)元。這與《準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)定是相違背的。
　　四、結(jié)論
　　從以上分析可以看出，由于建筑施工企業(yè)執(zhí)行《準(zhǔn)則》的特殊性，研發(fā)費(fèi)用核算對(duì)建筑施工企業(yè)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)影響較大，不能真實(shí)反映建筑施工企業(yè)當(dāng)期財(cái)務(wù)狀況，違背了新《準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。為了真實(shí)、準(zhǔn)確反映建筑施工企業(yè)的當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果，應(yīng)當(dāng)將研發(fā)費(fèi)用納入當(dāng)期建筑施工企業(yè)的合同成本，參與計(jì)算施工項(xiàng)目的完工百分比來(lái)確認(rèn)當(dāng)期的收入、成本，這樣在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中才體現(xiàn)了《準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》與《準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》的統(tǒng)一。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
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　　2.財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南.財(cái)政部財(cái)會(huì)[2006]第18號(hào)
　　3.新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異實(shí)務(wù)導(dǎo)讀.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007
　　4.施工企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007
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　　（責(zé)編：李雪）