【摘要】 物料流量成本會計(jì)是一種意在降低企業(yè)成本和減少環(huán)境污染的環(huán)境管理會計(jì)方法；同時(shí)，也是一種職業(yè)經(jīng)理人和生產(chǎn)管理者的決策工具。物料流量成本會計(jì)通過減少廢棄物的產(chǎn)生來降低成本，從而達(dá)到提高企業(yè)生產(chǎn)力的目的。文章著重研究了物料流量成本會計(jì)的核算模型并分析了推進(jìn)實(shí)施MFCA的主要效果。
　　【關(guān)鍵詞】 物料流量成本會計(jì)； 核算模型； 實(shí)施效果
　　
　　一、物料流量成本會計(jì)的產(chǎn)生與主要貢獻(xiàn)
　　
　　物料流量成本會計(jì)（MFCA）是一種起源于德國的環(huán)境管理會計(jì)方法，來源于德國奧格斯堡的一個(gè)環(huán)境管理機(jī)構(gòu)。該方法一經(jīng)出現(xiàn)就受到世界各國的認(rèn)可，而后被引進(jìn)到日本企業(yè)并應(yīng)用于管理及生產(chǎn)流程的各個(gè)方面。早在1999年，日本經(jīng)濟(jì)部門、貿(mào)易部門和工業(yè)部門就聯(lián)合開發(fā)了物料流量成本會計(jì)實(shí)施的相關(guān)措施，包括一系列的模型設(shè)計(jì)方案，而且，這些部門又于2006年對上述方案提出了改進(jìn)措施。
　　物料流量成本會計(jì)是降低企業(yè)成本和減少環(huán)境污染的一種環(huán)境管理會計(jì)方法，也是職業(yè)經(jīng)理人和生產(chǎn)管理者的一種決策工具。物料流量成本會計(jì)通過減少廢棄物的產(chǎn)生降低成本，達(dá)到提高企業(yè)生產(chǎn)力的目的。物料流量成本會計(jì)將物料分為原材料和能源消耗兩部分，在加工過程中利用更簡單實(shí)用的方法計(jì)算物料耗費(fèi)的數(shù)量，同時(shí)結(jié)合使用先進(jìn)設(shè)備，不斷改進(jìn)加工工藝，減輕對環(huán)境造成的影響。
　　為更好地確認(rèn)成本、計(jì)量損失，物料流量成本會計(jì)首先將損失成本分為不合格產(chǎn)品引發(fā)的成本、廢棄物成本及其他排放物產(chǎn)生的成本三類；其次計(jì)算各類損失成本在每道生產(chǎn)工序產(chǎn)生的數(shù)量并將其轉(zhuǎn)化為貨幣價(jià)值。除了原材料成本、勞動(dòng)力成本、跌價(jià)損失和其他加工成本被分配到這種損失成本中，廢棄物成本也以同樣的方式計(jì)入產(chǎn)品成本，這就是廢棄物被叫做“負(fù)產(chǎn)品”的原因。
　　
　　二、物料流量成本會計(jì)的計(jì)算模型與過程
　　
　?。ㄒ唬┪锪狭髁砍杀镜姆诸?br/>　　在解釋物料流量成本會計(jì)的計(jì)算過程以前，首先，要將生產(chǎn)過程中發(fā)生的全部成本按照成本計(jì)算的需要分為正產(chǎn)品成本和負(fù)產(chǎn)品成本。正產(chǎn)品成本指的是被投入到加工過程中的產(chǎn)品（正產(chǎn)品）并在下一流程繼續(xù)得到利用的成本；負(fù)產(chǎn)品成本指的是變成廢棄物或回收物質(zhì)（負(fù)產(chǎn)品）的材料成本。其次，在全部的生產(chǎn)過程范圍內(nèi)計(jì)算成本，一項(xiàng)流程產(chǎn)生的正產(chǎn)品成本伴隨著新投入的成本共同計(jì)入下一流程的投入成本。
　　出于計(jì)量需求，在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的全部成本被分為四類：1.物料成本（MC）：包括在最初生產(chǎn)過程中投入的主要原材料，在中間過程投入的替代材料以及例如清潔劑、溶劑等輔助材料；2.系統(tǒng)成本（SC）：包括勞動(dòng)力成本、跌價(jià)損失、管理費(fèi)用等在內(nèi)的整個(gè)系統(tǒng)產(chǎn)生的成本；3.能源成本（EC）：包括在加工制造過程中使用電、燃料等產(chǎn)生的成本；4.廢棄物處理成本：處置廢棄物所發(fā)生的所有成本。
　?。ǘ┪锪狭髁砍杀镜幕居?jì)算模型
　　在具體應(yīng)用MFCA進(jìn)行成本核算以前，首先要進(jìn)行數(shù)據(jù)收集和整理并建立MFCA計(jì)算模型。在實(shí)際操作過程中，最大的困難在于將投入的系統(tǒng)成本和能源成本按照正產(chǎn)品成本和負(fù)產(chǎn)品成本的比例分配到每個(gè)流程中，其中包括作為投入成本流入下一階段的正產(chǎn)品成本。圖1反映了某個(gè)中間生產(chǎn)流程的系統(tǒng)成本分配過程。在這個(gè)過程中，從上一階段傳遞過來的正產(chǎn)品（200kg）被作為主要原材料投入到該階段，同時(shí)額外投入100kg材料作為輔助材料。
　　
　　投入該流程的主要原材料（材料A）來源于上一流程產(chǎn)生的正產(chǎn)品，而負(fù)產(chǎn)品則變成廢棄物退出流程；然后，將輔助材料與主要原材料按一定比例進(jìn)行混合配比。由圖1所示，上一流程傳遞的主要原材料200kg產(chǎn)出正產(chǎn)品180kg和負(fù)產(chǎn)品20kg；100kg輔助材料經(jīng)過加工則得到20kg正產(chǎn)品和80kg負(fù)產(chǎn)品。加工前投入的原材料和與加工后得到的正負(fù)產(chǎn)品總量相等，符合能量守恒定律。正負(fù)產(chǎn)品數(shù)量乘以單位產(chǎn)品價(jià)值很容易得到了正負(fù)產(chǎn)品成本。正產(chǎn)品又作為原材料投入下一流程，而負(fù)產(chǎn)品則退出流程。
　　基于主要原材料和輔助材料的分配比例，進(jìn)一步分?jǐn)傁到y(tǒng)成本。首先分?jǐn)傂峦度氲南到y(tǒng)成本，由于該成本在生產(chǎn)過程中與主要原材料和輔助材料相結(jié)合發(fā)生反應(yīng)從而得到正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品，因此按照產(chǎn)出的正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品（200kg：100kg）的比例分配新投入的系統(tǒng)成本，得到正產(chǎn)品與負(fù)產(chǎn)品的系統(tǒng)成本分別為6 700元和3 300元。
　　其次，分?jǐn)偵弦涣鞒虃鬟f下來的系統(tǒng)成本，由于該系統(tǒng)成本是隨著上一流程的正產(chǎn)品（主要原材料）共同轉(zhuǎn)移到該流程的，所以該系統(tǒng)成本應(yīng)按照上一流程產(chǎn)生的正負(fù)產(chǎn)品比例進(jìn)行分配。假設(shè)上一流程產(chǎn)生的正負(fù)產(chǎn)品比例為9:1，因此得到分配給正產(chǎn)品的系統(tǒng)成本為9 000元，分配給負(fù)產(chǎn)品的系統(tǒng)成本1 000元。這樣就將該流程投入的全部系統(tǒng)成本分配完成，可以用同樣的方法分配能源成本。
　　3.物料流量成本的基本計(jì)算過程
　　圖1反映的只是全部生產(chǎn)過程中某一流程的系統(tǒng)成本分配過程，為了更好地理解MFCA分配各種成本的方法并對MFCA有一個(gè)全面的掌握，應(yīng)用圖2進(jìn)一步解釋說明物料在生產(chǎn)全過程的流向與分?jǐn)偂?br/>　　
　　圖2反映了應(yīng)用物料流量成本會計(jì)進(jìn)行成本核算的全過程。假設(shè)生產(chǎn)該產(chǎn)品經(jīng)過三道制作過程，即物料加工過程、局部加工過程和最終加工過程。每個(gè)過程投入生產(chǎn)過程的總成本都是新投入成本與上一流程傳遞下來成本之和（物料加工流程作為初始流程，投入的傳遞成本為零），投入生產(chǎn)后，產(chǎn)出的產(chǎn)品成本都按照4:1的比例分配到正負(fù)產(chǎn)品中，正產(chǎn)品成本作為傳遞成本轉(zhuǎn)移到下一流程中，而負(fù)產(chǎn)品則退出生產(chǎn)流程，這個(gè)分配過程一直進(jìn)行，直到產(chǎn)品加工完成?？偝杀痉从车氖强偣餐度氲某杀玖浚康恼a(chǎn)品成本和全部的負(fù)產(chǎn)品成本反映的則是產(chǎn)出的總量，根據(jù)能量守恒定律，投入量的總和與產(chǎn)出量的總和是相等的。
　　圖2清晰地體現(xiàn)了每個(gè)加工過程所投入原料中正產(chǎn)品與負(fù)產(chǎn)品的成本比例關(guān)系，并使各種物料的來源與去向見之于各流程中，尤其是將負(fù)產(chǎn)品計(jì)入產(chǎn)品成本，有利于企業(yè)不斷改進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)，提高生產(chǎn)效率，充分利用現(xiàn)有資源提高正產(chǎn)品的產(chǎn)出率，努力降低負(fù)產(chǎn)品即廢棄物的產(chǎn)生，從而有利于減輕對環(huán)境造成的壓力。
　　
　　三、MFCA與傳統(tǒng)成本會計(jì)的區(qū)別與實(shí)施效果
　　
　?。ㄒ唬㎝FCA與傳統(tǒng)成本會計(jì)的區(qū)別
　　傳統(tǒng)成本會計(jì)的目的在于將生產(chǎn)過程中發(fā)生的全部成本按一定比例分配到單位產(chǎn)品中，因此加工制造過程中發(fā)生的損失成本不被確認(rèn)為生產(chǎn)成本的一部分。
　　傳統(tǒng)成本會計(jì)中標(biāo)準(zhǔn)成本法被廣泛應(yīng)用于制造業(yè)和其他行業(yè)的成本核算過程中。使用這種方法時(shí)，企業(yè)核算部門通過比較實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異，即“成本差異”來分析企業(yè)成本支出是否合理并由此達(dá)到控制成本的目的。但是成本差異并不能夠反映所有的物料損失，因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)成本在設(shè)定時(shí)已包括了一部分作為物料損失的廢棄物成本，只有超出標(biāo)準(zhǔn)成本的物料成本部分才被考慮為損失成本。物料流量成本會計(jì)將所有不能轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的成本確認(rèn)為損失成本，即負(fù)產(chǎn)品成本。因此，物料流量成本會計(jì)能夠確認(rèn)全部的物料損失，而標(biāo)準(zhǔn)成本法卻不能夠全面反映所有的物料損失。如圖3所示。
　　
　　如圖4所示，標(biāo)準(zhǔn)成本法將制造費(fèi)用、燃料費(fèi)用與定額的差額作為損失成本。例如，如果你工作時(shí)間超過提前設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間，多出來的那部分被確認(rèn)為損失。MFCA將所有生產(chǎn)出負(fù)產(chǎn)品的制造費(fèi)用和燃料費(fèi)用確認(rèn)為負(fù)產(chǎn)品系統(tǒng)成本（SC）和負(fù)產(chǎn)品能源成本（EC）。
　　
　　此外，廢棄物處理成本沒有被考慮在傳統(tǒng)成本會計(jì)的核算范圍內(nèi)，許多公司將它認(rèn)定為一項(xiàng)單獨(dú)的費(fèi)用。而MFCA將它劃定在損失成本范圍內(nèi)，作為負(fù)產(chǎn)品成本的一個(gè)組成部分。
　　MFCA核算的本質(zhì)特征是將生產(chǎn)過程中所有不能轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的物料確認(rèn)為損失成本（負(fù)產(chǎn)品成本），并使傳統(tǒng)成本計(jì)算中難以明確反映的廢棄物價(jià)值清晰可見，突破了傳統(tǒng)成本會計(jì)計(jì)算過程中淹沒廢棄物成本的局限性。
　?。ǘ┩七M(jìn)實(shí)施MFCA的主要效果
　　物料流量成本會計(jì)通過計(jì)算負(fù)產(chǎn)品成本（損失成本）作為現(xiàn)階段制造生產(chǎn)率的綜合評估標(biāo)準(zhǔn)。要積極推進(jìn)物料流量成本會計(jì)的實(shí)施就要控制負(fù)產(chǎn)品成本的產(chǎn)生和數(shù)量。產(chǎn)出的負(fù)產(chǎn)品成本（損失成本）來源于不同的生產(chǎn)階段，所以針對不同生產(chǎn)階段的相關(guān)因素將推進(jìn)效果分為以下三類：
　　1.實(shí)施MFCA可以改進(jìn)生產(chǎn)車間的日常目標(biāo)價(jià)值管理。該管理指的是發(fā)生在生產(chǎn)車間的日常改進(jìn)措施，意在提高基于管理指標(biāo)（如產(chǎn)出率、廢品率等）的目標(biāo)價(jià)值。通過運(yùn)用MFCA將產(chǎn)出率和廢品率轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀静町愖鳛槿粘９芾淼哪繕?biāo)，可以改進(jìn)生產(chǎn)車間的日常管理，使其更加透明化。
　　2.實(shí)施MFCA可以對成本降低的效果進(jìn)行準(zhǔn)確估價(jià)。由生產(chǎn)部門或工程技術(shù)部門引發(fā)的改進(jìn)活動(dòng)集中在現(xiàn)有設(shè)備、設(shè)計(jì)的更新或生產(chǎn)過程的改進(jìn)。通過運(yùn)用MFCA計(jì)算確認(rèn)工程技術(shù)部門的各項(xiàng)成本以及對成本降低的效果進(jìn)行準(zhǔn)確估價(jià)。如果同時(shí)存在幾種改進(jìn)措施的話，MFCA將是一種設(shè)置優(yōu)先權(quán)的有效工具，且對投資收益率的估價(jià)也具有重要作用。
　　3.實(shí)施MFCA可以改進(jìn)對新產(chǎn)品的設(shè)計(jì)和開發(fā)。由產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計(jì)部門引起的改革可能會在物料減少和成本降低方面引起更大幅度的改進(jìn)。應(yīng)用MFCA可以使加工成本的產(chǎn)出率可見，同時(shí)使設(shè)計(jì)者清楚認(rèn)識到每道工序的物料產(chǎn)出率的提高對總的成本降低做了多少貢獻(xiàn)。因此MFCA是檢驗(yàn)成本計(jì)劃階段改進(jìn)效果的有效工具。
　　企業(yè)作為社會的基本生產(chǎn)單位，需要在其不同生產(chǎn)階段對環(huán)境因素進(jìn)行考慮。很多公司在提高環(huán)境管理水平過程中通過安裝先進(jìn)的業(yè)務(wù)設(shè)施和排放設(shè)施，致力于環(huán)保節(jié)能的生產(chǎn)活動(dòng)，以促進(jìn)廢棄物的回收利用和實(shí)現(xiàn)零排放。雖然廢棄物回收是有效利用資源的一個(gè)重要措施，但在回收過程中還需要投入大量的費(fèi)用和能源，除此以外，廢棄物的產(chǎn)生也會花費(fèi)大量的資源。因此有可能也必須減少廢物本身的產(chǎn)生。將物料流量成本會計(jì)（MFCA）運(yùn)用于企業(yè)的生產(chǎn)流程能使每道流程產(chǎn)生的廢棄物可見，不斷督促企業(yè)改進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)減少廢棄物本身的產(chǎn)生，而不是擴(kuò)大廢棄物的回收。這也導(dǎo)致了生產(chǎn)進(jìn)程和廢物處理流程效率的提高，有利于物料成本和一般制造費(fèi)用的降低，從而極大降低了制造業(yè)對環(huán)境的影響。
　　物料流量成本會計(jì)是一種有效的管理工具，可以幫助企業(yè)管理層實(shí)現(xiàn)加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)和提高盈利能力的雙贏局面。物料流量成本會計(jì)通過將環(huán)境業(yè)績?nèi)谌刖C合業(yè)績評價(jià)體系，以保證環(huán)境目標(biāo)和財(cái)務(wù)目標(biāo)的共同實(shí)現(xiàn)，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)和國家的可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)。●
　　
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