【摘 要】 財務負責人經濟責任審計是企業(yè)負責人經濟責任審計的延伸與深化。文章通過對財務負責人經濟責任審計的相關概念、審計內容及評價的論述，以期為國內開展此項審計提供一定的借鑒與參考。
　　【關鍵詞】 財務負責人； 經濟責任審計； 評價
　　
　　我國國有企業(yè)領導人任期經濟責任審計，自1999年中共中央辦公廳、國務院辦公廳聯(lián)合發(fā)布《國有及國有控股企業(yè)領導人員任期經濟責任審計暫行規(guī)定》以來，逐步趨于規(guī)范化、制度化、法制化。經濟體制改革的不斷深化和企業(yè)管理的不斷加強，對企業(yè)領導人經濟責任審計提出了新的要求。
　　企業(yè)財務負責人經濟責任審計，是企業(yè)領導人經濟責任審計的延伸與深化。2008年，山西省電力公司審計部緊緊抓住對企業(yè)領導人管理監(jiān)督這個重要環(huán)節(jié)，開展了“山西省電力公司財務負責人經濟責任審計研究”這一課題。課題在科學界定財務負責人涵義的基礎上，就開展對供電企業(yè)財務負責人經濟責任審計的有關問題進行了深入的研究。
　　
　　一、財務負責人的涵義
　　
　　對于什么是財務負責人，我國法規(guī)中并未直接界定。我國《總會計師條例》（1990年12月發(fā)布）第五條規(guī)定：“總會計師組織領導本單位的財務管理、成本管理、預算管理、會計核算和會計監(jiān)督等方面的工作，參與本單位重要經濟問題的分析和決策”?！吨醒肫髽I(yè)總會計師工作職責管理暫行辦法》（2006年4月發(fā)布）第三條規(guī)定：“本辦法所稱總會計師是指具有相應專業(yè)技術資格和工作經驗，在企業(yè)領導班子成員中分工負責企業(yè)會計基礎管理、財務管理與監(jiān)督、財會內控機制建設、重大財務事項監(jiān)管等工作，并按照干部管理權限通過一定程序被任命（或者聘任）為總會計師的高級管理人員?！笨梢?，法規(guī)中規(guī)定單位的總會計師屬于單位的財務負責人。以此類推，則在企業(yè)領導班子成員中分工負責財務工作的人員，就應當屬于財務負責人。這是財務負責人的狹義概念的一般理解。
　　如果從廣義的概念來看，財務負責人應該包括企業(yè)領導人、財務副經理（總會計師）和財務部門負責人。從經濟責任的角度看，企業(yè)領導人為單位首要財務負責人，其經濟責任可以細分為財務責任、經營責任、管理責任、社會經濟責任、財經法紀責任等。出于各種原因，企業(yè)領導人需要對所擁有的財務權利逐層向下分割，形成了擁有財務權利的第二責任主體，即財務副經理（總會計師）和財務部門負責人。因此，財務負責人屬于一個群體概念，而不是個體概念。將財務負責人界定為一個群體概念，有重要的現(xiàn)實意義，尤其是在對財務負責人進行經濟責任審計時，更有利于保證審計的全面性和合理界定不同層次財務負責人的經濟責任。
　　
　　二、財務負責人經濟責任的涵義
　　
　　對于什么是經濟責任，傳統(tǒng)的理解是，經濟責任是當事人應承擔或履行的與經濟相關的職責或義務；或者認為，經濟責任是當事人對其行為應承擔的經濟后果。但具體到經濟責任審計中的“經濟責任”，理論界對其有多種理解，尚無統(tǒng)一概念。有的觀點認為，經濟責任是當事人基于特定的職務而應承擔或履行的與經濟相關的職責、義務；有的觀點認為，經濟責任是當事人對其與經濟責任相關的職務行為應承擔的法律后果；甚至有人認為，經濟責任即一切責任。但在實務中，最具有權威性的也是人們最常用的、用于指導審計實踐的，當屬于國家相關審計法規(guī)中的概念了。
　　1999年，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《縣級以下黨政領導干部任期經濟責任審計暫行規(guī)定》第三條明確規(guī)定：“本規(guī)定所稱領導干部任期經濟責任，是指領導干部任職期間對其所在部門、單位財政收支、財務收支真實性、合法性和效益性，以及有關經濟活動應當負有的責任。”《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領導人員任期經濟責任審計暫行規(guī)定》（1999）第三條也提出，“本規(guī)定所稱任期經濟責任，是指企業(yè)領導人員任職期間對所在企業(yè)資產、負債、損益的真實性、合法性和效益性，以及有關經濟活動應當負有的責任?！笨梢钥闯?，以上定義側重于規(guī)定經濟責任的內容。至于經濟責任的本質，從該定義中并沒得到體現(xiàn)。
　　筆者認為，經濟責任是在財產權利分割的基礎上，各財產權利主體之間所形成的關系。這種關系具有如下特征：一是這種關系是以財產權利分割為基礎而產生的。沒有財產就不可能產生經濟責任；同樣，有了財產，如果所有的權利都由某一個主體所享有，沒有財產權利的分割，則也不可能產生經濟責任。二是財產權利主體之間對財產權利的分割可以通過多種途徑來實現(xiàn)，如合同、組織章程、規(guī)章制度、法律、慣例或習慣等。所以，財產權利在各個財產權利主體之間的分割是多種多樣的，沒有一個統(tǒng)一的分割模式或方法。三是財產權利的分割是基于財產的最優(yōu)使用而發(fā)生的。如果分割以后的使用效果不高于分割以前，則這種財產權利的分割就不需產生。正因為如此，財產權利的分割程度和分割方法是由特定的環(huán)境因素所決定的，因而也是一個動態(tài)發(fā)展的過程。可以說，經濟責任是一種優(yōu)化資源使用的社會機制。
　　由于經濟責任是逐層分割的，因此“三層次”財務負責人所應負的經濟責任在范圍上也是逐層遞減的，即企業(yè)領導人經濟責任的范圍最大，財務部門負責人的最小。至于所承擔經濟責任的大小，與所分割權利的大小、多少有直接關系。而財務負責人的經濟責任，是企業(yè)領導人將其所擁有的財務權利向下分割所形成的各層次的財務負責人的經濟責任，因此有必要對企業(yè)領導人的財務權限予以分析。
　　一般而言，企業(yè)領導人所擁有的財務權利，主要包括以下方面：
　　一是財務制度（辦法、細則）制定權，即企業(yè)領導人在任職期間，為了加強本單位財務管理工作而制定相關財務措施（包括內部會計控制制度）的權利。二是財務事項決策權，即對單位有關財務事項“拍板定案”的權利。三是財務管理權，是企業(yè)領導人財務活動中內容最廣泛的一項權利，具體可分解為管理內容、管理效果、管理手段。四是財經政策法規(guī)執(zhí)行權，即遵守國家有關財經政策法規(guī)的權利。五是除上述權利外的其他財務權利。
　　對于企業(yè)領導人所擁有的上述財務權限，出于國家相關法規(guī)的要求、分工授權的要求、管理的需要、工作精力及工作能力等原因，企業(yè)領導人需要將部分財務權限“下放”，即向下分割。比如對次要的財務事項決策權，直接授權給財務部門負責人，而對于重大的財務事項決策權，則由自己掌握。
　　綜上所述，所謂財務負責人的經濟責任，即企業(yè)領導人、財務副經理（總會計師）和財務部門負責人在任職期間，對其所擁有的與財務權限相匹配的經濟責任（財務責任）。該經濟責任又可分為主管責任和直接責任。
　　
　　三、財務負責人經濟責任的審計內容
　　
　　根據(jù)財務負責人所擁有的財務權限及其應負有的經濟責任，筆者將其審計內容確定如下。
　?。ㄒ唬嬓畔⒌恼鎸嵭?br/>　　我國《企業(yè)會計準則——基本準則》第十二條，對會計信息真實性的描述是：企業(yè)應以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。
　　保障會計信息的真實性，是財務負責人的主要職責之一。《會計法》（1999年修訂）第四條中明確規(guī)定：企業(yè)領導人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。這里的責任應該屬于“領導責任”。財務副經理（總會計師）作為財務工作的分管領導，以及財務部門負責人作為財務信息的具體提供人，在會計信息的真實性方面也負有一定的管理責任或直接責任。
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　　財務指標，是指財務負責人按照目標責任制的要求，完成的資產負債率、凈資產收益率等指標。財務指標是否完成，是財務負責人是否履行其財務責任的直接反映。
　　
　　鑒于企業(yè)的財務指標較多，為方便審計，此處的財務指標僅涉及省公司對所屬單位業(yè)績考核的財務指標（比如資產負債率、凈資產收益率、流動資產周轉率等）。
　?。ㄈ┲卮筘攧諞Q策的科學性與合理性
　　一般來說，重大經營決策是指企業(yè)領導人在任職期間作出的對企業(yè)當前乃至今后的發(fā)展有著極其重要、深遠影響的決策，包括企業(yè)重大投資、籌資、擔保、捐贈、出借資金、大額采購合同、重大資產處置、企業(yè)改制重組（收購、兼并、出售、拍賣）等經營決策行為。由于這些重大經營決策的結果大多會在財務方面得到體現(xiàn)，因此重大經營決策中與財務相關性較大的決策也可稱之為重大財務決策。
　　重大財務決策是否科學、合理，屬于企業(yè)領導人的審計內容。但因為財務副經理（總會計師）在單位重大財務決策方面擁有一定的決策權、監(jiān)管權或建議權（比如《中央企業(yè)總會計師工作職責管理暫行辦法》中規(guī)定，總會計師的主要職責包括重大財務事項監(jiān)管），財務部門負責人也擁有一定的重大財務決策的建議權，因此重大財務決策也屬于財務負責人的審計內容。
　　重大財務決策包括投資決策、籌資決策、資金出借、資產租入、資產租出、對外擔保、兼并收購等。審計內容包括：決策程序的合理性；決策過程的民主性；決策的科學性、有效性，即決策是否失誤，有沒有造成重大損失和資產流失等；決策風險控制情況等。
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　　我國《總會計師條例》（1990年發(fā)布）規(guī)定，總會計師負責組織建立、健全經濟核算制度，利用財務會計資料進行經濟活動分析?！吨醒肫髽I(yè)總會計師工作職責管理暫行辦法》規(guī)定財會內控機制建設屬于總會計師的職責?？梢姡⑦m合企業(yè)的財務內控制度，財務副經理（總會計師）責無旁貸，具有“組織建立”的職責，而財務部門負責人在總會計師的領導下，在建立財務內控制度方面負有具體的參與責任，至于企業(yè)領導人，則在財務內控制度建設方面，負有全面的領導責任。
　　企業(yè)重要的財務內控制度一般包括：預算管理制度、成本費用的開支與審批制度、大額支出聯(lián)簽制度、貨幣資金管理制度、存貨管理制度、固定資產管理制度、成本費用管理制度、應收賬款管理制度等。
　　財務內控制度審計內容包括：財務內控制度是否健全；建立的財務內控制度是否合理；財務內控制度的執(zhí)行是否有效。
　　（五）會計基礎工作管理情況
　　加強會計基礎工作，對于建立規(guī)范的會計工作秩序，提高會計水平有重要的意義。我國《會計基礎工作規(guī)范》（1996年發(fā)布）第四條規(guī)定，單位領導人對本單位的會計基礎工作負有領導責任?？倳嫀煛⒇攧詹块T負責人在單位會計基礎工作規(guī)范方面也應負有相應的責任。
　　審計內容主要包括：會計憑證、賬簿、報表的填制、編制、管理的規(guī)范性，會計監(jiān)督的規(guī)范性，會計管理的規(guī)范性等。
　　（六）財務機構及財務人員管理情況
　　規(guī)定會計組織內部各崗位財務人員的職責與權限，是內部控制的要求，也是會計組織高效、有序運行的要求。會計組織內部分組及崗位設置有利于劃分職責、提高工作效率、強化內部控制。另外，加強對企業(yè)財務人員的管理，有利于保證財務工作的統(tǒng)一性，以更好地發(fā)揮會計的核算、監(jiān)督作用。
　　審計內容主要包括：會計崗位設置的科學性、合理性，會計人員招聘、培訓、離職、考核等的合理性與充分性。
　?。ㄆ撸┤骖A算管理情況
　　如何使企業(yè)有效地營運，是管理者面臨的主要任務。隨著環(huán)境的日趨復雜、多變，規(guī)模的不斷膨脹，企業(yè)越來越難以控制。為了解決這個問題，管理者利用各種有效的方法與技術，加以規(guī)劃、控制，以達到組織既定的目標。實踐中，企業(yè)多使用預算來進行規(guī)劃與控制?？梢姡A算制度是組織營運中的一種有效的管理工具與技術。
　　單位的預算管理委員會主任，一般都由企業(yè)領導人兼任；在《總會計師條例》中，規(guī)定了總會計師負責領導單位的預算管理工作；單位的預算管理辦公室，一般設在財務部門，則財務部門負責人在財務預算管理方面也具有一定的權限與責任。因此，全面預算管理審計應屬于財務負責人經濟責任審計的范疇。
　　全面預算管理審計內容包括：預算編制、預算執(zhí)行與控制、預算分析、預算調整（變更）、預算考評。
　　（八）財務風險防范機制建立情況
　　財務風險，是指在企業(yè)的各項財務活動中，因企業(yè)內外環(huán)境及各種難以預計或無法控制的因素影響，在一定時期內，企業(yè)的實際財務結果與預期財務結果發(fā)生偏離，從而蒙受損失的可能性。我國《企業(yè)財務通則》（2006）第十條規(guī)定：“企業(yè)應當建立財務風險管理制度，明確經營者、投資者及其他相關人員的管理權限和責任，按照風險與收益均衡、不相容職務分離等原則，控制財務風險”。財務風險貫穿于企業(yè)各個財務環(huán)節(jié)，是各種風險因素在企業(yè)財務上的體現(xiàn)。按照財務風險的來源，財務風險一般包括籌資風險、投資風險、現(xiàn)金流量風險、利率風險等。因此財務風險審計內容，即審核企業(yè)是否建立了有效的財務風險防范機制，確保企業(yè)在實現(xiàn)經營目標過程中，及時確認、識別存在的財務風險，減少風險損失。
　　（九）財務能力變化情況
　　財務能力，即企業(yè)的各種能力在財務上的體現(xiàn)。財務能力包括償債能力、盈利能力、資產管理能力、生產能力等。企業(yè)保持良好的財務能力，并促進財務能力提升，是財務負責人的職責。評價財務負責人任職前后單位財務能力的變化情況，能夠客觀評價財務負責人的職責。財務能力變化審計包括償債能力指標、盈利能力指標、資產管理能力指標、生產能力指標等財務指標變化情況的審計。
　?。ㄊ?、對外財務關系管理情況
　　企業(yè)財務，是企業(yè)財務活動和企業(yè)財務關系的統(tǒng)一。財務活動表明了企業(yè)財務的內容和形式特征，財務關系揭示了企業(yè)財務的實質。財務并非簡單的資金收付活動，其實質是企業(yè)財務關系的體現(xiàn)。對企業(yè)財務關系予以審計與評價，有利于促進“和諧企業(yè)”的構建，也符合構建“和諧社會”的思想。
　　財務關系，即企業(yè)的財務活動具有社會性，體現(xiàn)著各種經濟利益的關系。企業(yè)財務關系主要包括以下幾個方面：
　　1.企業(yè)與投資者之間的財務關系，即投資者向企業(yè)注入資本，企業(yè)向投資者分配利潤所形成的經濟關系，體現(xiàn)著資本收益分配關系。
　　2.企業(yè)與債權人之間的財務關系，即企業(yè)向債權人借入資金，并按借款合同的規(guī)定按時支付利息和歸還本金所形成的經濟關系，體現(xiàn)著債權、債務關系。
　　3.企業(yè)與政府之間的財務關系，即政府作為社會管理者，強制和無償參與企業(yè)分配，同時對企業(yè)承擔社會道義、實施各項財政經濟政策所形成的經濟關系，體現(xiàn)著國民收入分配與再分配所形成的特定分配關系。
　　4.企業(yè)與客戶之間的財務關系，即企業(yè)與客戶互相提供產品、勞務所形成的經濟關系，體現(xiàn)著社會成員之間的分工協(xié)作關系。
　　5.企業(yè)內部各單位之間的財務關系，即企業(yè)各單位之間在生產經營各環(huán)節(jié)中相互提供產品或勞務所形成的經濟關系，體現(xiàn)著在企業(yè)總部統(tǒng)一管理下的分工協(xié)作關系。
　　6.企業(yè)與職工之間的財務關系，即企業(yè)接受職工的勞動，并向職工支付勞動報酬過程中所形成的經濟關系，體現(xiàn)著職工和企業(yè)之間在勞動成果上的分配關系。
　　上述財務關系錯綜復雜，如何協(xié)調好財務關系，屬于財務負責人的重要職責。對內、對外財務關系管理審計內容為：企業(yè)能否處理好各方面的財務關系，與各方面利益相關者和諧相處，共同發(fā)展。
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　　使單位遵守財經法紀，是財務負責人的法定職責。對企業(yè)遵守財經法紀情況的審計，既是綜合性的審計，也是查清責任的審計，主要對單位嚴重違反國家現(xiàn)金管理、結算制度、信貸制度、成本費用開支范圍、稅利上交規(guī)定等所進行的審計。重點在于審查和揭露各種舞弊及侵占國家、單位資財?shù)氖马?，審查和揭露使國家和集體資產造成重大損失浪費的各種事項。
　　
　?。ㄊ┍救俗袷刎斀浄o情況
　　嚴格來講，被審計人員遵守財經法紀，并不屬于其財務責任，而是其應當遵循的道德規(guī)范。因此本研究認為，對本人財經法紀的遵循情況，雖然應和上述內容同時審計，但應作為抵減項，對本人違反財經法紀的情況，作為其履行經濟責任的減項來看待。
　　對財務負責人遵守財經法紀情況的審計，主要是在查明企業(yè)遵守財經法紀情況的基礎上，對財務負責人在任職期間個人有無侵占國家資產，違反財經紀律和其他違法違紀的行為進行審計，以及使國家和集體資產造成重大損失浪費的各種失職、瀆職行為。
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　　指上述審計內容未包括，但又需要審計的其他事項，包括：
　　1.內、外部審計意見中的財務問題整改情況。對外部審計（政府審計、社會審計）意見和內部審計意見中所涉及的財務問題的積極整改，體現(xiàn)了財務負責人對審計成果應用的態(tài)度。對財務問題整改的審計，主要審計對涉及問題是否整改，以及整改是否徹底和有效。
　　2.前任遺留財務問題處理情況。審計財務負責人在任期間，對于前任財務負責人遺留的財務問題是否處理、解決，以及處理得是否徹底、到位。審計前任遺留財務問題的處理，有利于分清前任與現(xiàn)任責任，對“新官不理舊事”現(xiàn)象能夠起到一定的抑制作用。
　　3.審計人員認為其他需要審計的事項。
　　
　　四、具體內容的審計與評價
　　
　　對于上述審計內容，確定了具體的要求。對于財務能力變化的審計，取得被審計人員任職前與離任時的會計資料，填寫表1。
　　
　　審計人員根據(jù)上述指標變化情況，計算財務能力變動比例，并確定被審計單位財務能力變動情況：財務能力變動比例＝（評價得分合計－18）÷18×100%（結果見表2）。
　　
　　五、財務負責人經濟責任審計評價
　　
　?。ㄒ唬┴攧肇撠熑私洕熑慰傮w評價分值設置
　　根據(jù)不同層次財務負責人的職責與權限，列出表3。
　?。ǘ└鶕?jù)上述權重，對企業(yè)領導人、財務副經理（總會計師）經濟責任（財務責任）進行評價
　　比如對財務副經理（總會計師）的評價如表4。
　　根據(jù)評價得分，進行評價表述，表5。
　　
　　
　　六、結束語
　　
　　通過對研究成果的測試，達到了如下效果：對不同層次財務負責人同時審計，節(jié)約了審計資源，提高了工作效率；對不同層次財務負責人的經濟責任進行審計，便于分清責任，降低審計風險，提高審計質量；研究的過程及成果，為經濟責任審計的進一步研究提供借鑒與參考。鑒于該研究尚處于探討與摸索之中，許多問題還需在實踐中進一步完善?！?br/>