【摘要】 文章結(jié)合我國(guó)《物權(quán)法》探討了電網(wǎng)建設(shè)中土地取得方式及存在的問(wèn)題，并提出了解決辦法。
　　【關(guān)鍵詞】 電網(wǎng)建設(shè)； 土地使用權(quán)； 會(huì)計(jì)處理
　　
　　2007年3月16日，第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》，進(jìn)一步明確了國(guó)有財(cái)產(chǎn)和集體財(cái)產(chǎn)的范圍、國(guó)家所有權(quán)和集體所有權(quán)的行使，并保護(hù)私人所有權(quán)、業(yè)主建筑物區(qū)分權(quán)、土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)、宅基地使用權(quán)。同時(shí)，對(duì)征收集體所有的土地、建設(shè)用地使用權(quán)等作出了明確規(guī)定?！段餀?quán)法》的出臺(tái)，將對(duì)電網(wǎng)企業(yè)建設(shè)用地問(wèn)題產(chǎn)生重大影響。一是已建成投產(chǎn)多年的電網(wǎng)項(xiàng)目，尚未辦理土地使用權(quán)證的遺留問(wèn)題；二是隨著電網(wǎng)建設(shè)規(guī)模的不斷加大，新增建設(shè)項(xiàng)目征地問(wèn)題，尤其是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)土地使用權(quán)的處理作出了重大變革。在新形勢(shì)下，土地使用權(quán)在電網(wǎng)建設(shè)過(guò)程中的研究日益重要。筆者在查閱大量資料的基礎(chǔ)上，從三個(gè)方面對(duì)建設(shè)項(xiàng)目土地問(wèn)題進(jìn)行探析。
　　
　　一、土地使用權(quán)取得的方式
　　
　　目前，我國(guó)取得土地使用權(quán)的主要方式有行政劃撥和出讓兩種。
　　土地使用權(quán)是指國(guó)家準(zhǔn)許某一企業(yè)在一定期間對(duì)國(guó)有土地享有開(kāi)發(fā)、利用、經(jīng)營(yíng)的權(quán)利。
　　《中華人民共和國(guó)土地管理法》規(guī)定“任何單位和個(gè)人進(jìn)行建設(shè)，需要使用土地的，必須依法申請(qǐng)使用國(guó)有土地”，依法申請(qǐng)使用的國(guó)有土地包括國(guó)家所有的土地和國(guó)家征用的原屬于農(nóng)民集體所有的土地。
　　根據(jù)國(guó)家規(guī)定，土地所有權(quán)與土地使用權(quán)分離，企業(yè)可依法取得土地使用權(quán)。企業(yè)可根據(jù)《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》，向政府土地管理部門申請(qǐng)土地使用權(quán)。
　　（一）劃撥土地使用權(quán)相關(guān)規(guī)定
　　土地使用權(quán)劃撥是指國(guó)家根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定經(jīng)縣級(jí)以上人民政府依法批準(zhǔn)，一種是無(wú)需繳納土地征用、遷移費(fèi)用，將國(guó)有土地使用權(quán)無(wú)償交付給土地使用者使用；另一種是在土地使用者依法繳納土地征用、遷移補(bǔ)償費(fèi)后，將該幅土地交付其使用，取得使用權(quán)的主體，在使用過(guò)程中，向國(guó)家交納土地使用稅。
　　在辦理用地審批手續(xù)中，除按當(dāng)?shù)匚飪r(jià)部門頒發(fā)的收費(fèi)許可證規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，收取土地管理費(fèi)外，不再收取土地出讓金和土地收益。劃撥的土地使用權(quán)一般是無(wú)期限的，法律、法規(guī)另有規(guī)定的除外?！吨腥A人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)管理法》第22條第2款規(guī)定:“依照本法規(guī)定以劃撥方式取得土地使用權(quán)的，除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，沒(méi)有使用期限的限制”。
　　1.劃撥土地使用權(quán)范圍界定
　　土地使用權(quán)劃撥是政府行為，不需要繳納土地出讓金，以劃撥方式取得土地使用權(quán)的行為受到了嚴(yán)格限制。根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地管理法》第五十四條規(guī)定，下列建設(shè)用地經(jīng)縣級(jí)以上人民政府依法批準(zhǔn)，可以劃撥方式取得：國(guó)家機(jī)關(guān)用地和軍事用地；城市基礎(chǔ)設(shè)施用地和公益事業(yè)用地；國(guó)家重點(diǎn)扶持的能源、交通、水利等項(xiàng)目用地；法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他用地。
　　2.需繳納土地征用及遷移補(bǔ)償費(fèi)
　　土地征用及遷移補(bǔ)償費(fèi)，是指建設(shè)項(xiàng)目通過(guò)劃撥方式取得無(wú)限期的土地使用權(quán)，依照《中華人民共和國(guó)土地管理法》等規(guī)定所支付的費(fèi)用。其總和一般不得超過(guò)被征土地年產(chǎn)值的30倍，土地年產(chǎn)值則按該地被征用前3年的平均產(chǎn)量和國(guó)家規(guī)定的價(jià)格計(jì)算。內(nèi)容包括：土地補(bǔ)償費(fèi)；青苗補(bǔ)償費(fèi)和被征用土地上的房屋、水井、樹(shù)木等附著物補(bǔ)償費(fèi)；安置補(bǔ)助費(fèi)；繳納的耕地占用稅或城鎮(zhèn)土地使用稅、土地登記費(fèi)及整地管理費(fèi)等；征地動(dòng)遷費(fèi)；水利水電工程水庫(kù)淹沒(méi)處理補(bǔ)償費(fèi)及被征地農(nóng)民的社會(huì)保障費(fèi)。
　　3.劃撥土地使用權(quán)及地上建筑物的轉(zhuǎn)讓問(wèn)題
　　根據(jù)我國(guó)土地管理的規(guī)定，我國(guó)土地實(shí)行公有制，任何單元和個(gè)人不得侵占、買賣，或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓。通過(guò)無(wú)償?shù)男姓潛芊绞饺〉玫耐恋厥褂脵?quán)一般不得轉(zhuǎn)讓、出租、抵押和繼承，國(guó)家可以隨時(shí)根據(jù)需要收回其土地使用權(quán)。符合下列條件的，經(jīng)市、縣人民政府土地管理部門和房產(chǎn)管理部門批準(zhǔn)，在簽訂轉(zhuǎn)讓、租賃、抵押合同后其劃撥土地使用權(quán)和地上建筑物、其他附著物所有權(quán)可以轉(zhuǎn)讓、出租、抵押：一是土地使用者為公司、企業(yè)、其他經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人；二是領(lǐng)有國(guó)有土地使用證；三是具有地上建筑物、其他附著物合法的產(chǎn)權(quán)證明；四是簽訂土地使用權(quán)出讓合同，向當(dāng)?shù)厥?、縣人民政府補(bǔ)交土地使用權(quán)出讓金或者以轉(zhuǎn)讓、出租、抵押所獲收益抵交土地使用權(quán)出讓金。
　　轉(zhuǎn)讓、抵押土地使用權(quán)，其地上建筑物、其他附著物所有權(quán)隨之轉(zhuǎn)讓、抵押；轉(zhuǎn)讓、抵押地上建筑物、其他附著物所有權(quán)，其使用范圍內(nèi)的土地使用權(quán)隨之轉(zhuǎn)讓、抵押。但地上建筑物、其他附著物作為動(dòng)產(chǎn)的除外。
　　出租土地使用權(quán)，其地上建筑物、其他附著物所有權(quán)隨之出租；出租地上建筑物、其他附著物所有權(quán)，其使用范圍內(nèi)的土地使用權(quán)隨之轉(zhuǎn)讓、抵押出租。
　?。ǘ┩恋厥褂脵?quán)出讓相關(guān)規(guī)定
　　土地使用權(quán)出讓，是指國(guó)家以土地所有者的身份將國(guó)有土地使用權(quán)在一定年限內(nèi)（商業(yè)、旅游、娛樂(lè)40年；工業(yè)、教育、科技、文化、衛(wèi)生、體育50年；住宅70年）讓與土地使用者，并由土地使用者向國(guó)家支付土地使用權(quán)出讓金的行為。
　　土地使用權(quán)出讓金指用地單位通過(guò)土地使用權(quán)出讓方式，取得有限期的土地使用權(quán)，依照《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》規(guī)定，向城鎮(zhèn)土地的所有者即政府支付的費(fèi)用。
　　1.土地使用權(quán)出讓的方式
　　目前，我國(guó)國(guó)有土地使用權(quán)出讓的主要方式有協(xié)議、招標(biāo)、拍賣和掛牌。
　　協(xié)議方式是由用地單位申請(qǐng)，經(jīng)市政府批準(zhǔn)同意后雙方洽談具體地塊及地價(jià)。該方式適用于市政工程、公益事業(yè)用地以及需要減免地價(jià)的機(jī)關(guān)、部隊(duì)用地和需要重點(diǎn)扶持、優(yōu)先發(fā)展的產(chǎn)業(yè)用地。
　　招標(biāo)方式是在規(guī)定的期限內(nèi)，由用地單位以書(shū)面形式投標(biāo)，市政府根據(jù)投標(biāo)報(bào)價(jià)、所提供的規(guī)劃方案以及企業(yè)信譽(yù)綜合考慮，擇優(yōu)而取。該方式適用于一般工程建設(shè)用地。
　　公開(kāi)拍賣是指在指定的地點(diǎn)和時(shí)間，由申請(qǐng)用地者叫價(jià)應(yīng)價(jià)，價(jià)高者得。這完全是由市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)決定，適用于盈利高的行業(yè)用地。
　　2.出讓土地使用權(quán)及地上建筑物的轉(zhuǎn)讓問(wèn)題
　　土地使用者按照土地使用權(quán)出讓合同規(guī)定的期限和條件投資開(kāi)發(fā)、利用土地的，在簽訂轉(zhuǎn)讓、租賃、抵押合同后土地使用權(quán)及地上建筑物可以轉(zhuǎn)讓、出租、抵押。但使用年限為土地使用權(quán)出讓合同規(guī)定的使用年限減去原土地使用者使用年限后的剩余年限。
　　上述兩種土地使用權(quán)取得方式主要區(qū)別在于：一是土地使用年限不同；二是交納的費(fèi)用不同；三是轉(zhuǎn)讓規(guī)定不同。
　　
　　二、電網(wǎng)企業(yè)建設(shè)用地存在的主要問(wèn)題
　　
　　一是遺留問(wèn)題。經(jīng)初步調(diào)查，山西省電力公司系統(tǒng)2 342宗土地中，辦理了土地使用權(quán)證的926宗；有政府用地批復(fù)文件、未辦理土地使用權(quán)證的326宗；僅有相關(guān)用地協(xié)議或出讓合同的土地295宗；其他無(wú)任何相關(guān)資料的土地795宗。其中：有258處變電站和開(kāi)閉所無(wú)償占用農(nóng)村集體土地，其中249處占地48.74萬(wàn)平方米，另有9處未提供任何相關(guān)土地資料。工業(yè)用地改建住宅用地26宗，面積為21.46萬(wàn)平方米。劃撥土地對(duì)外出租土地使用權(quán)面積1.13萬(wàn)平方米。涉及權(quán)屬爭(zhēng)議的土地有17宗，面積為16.79萬(wàn)平方米。閑置廢棄或被他人無(wú)償占用土地共涉及53宗59.20萬(wàn)平方米，其中閑置廢棄4.38萬(wàn)平方米，被他人無(wú)償占用53.03萬(wàn)平方米。已辦理土地使用權(quán)證，土地使用權(quán)證的名稱與使用單位的工商注冊(cè)的名稱不一致，需更名的土地共涉及422宗，面積共計(jì)300萬(wàn)平方米。
　　二是2007年新建投產(chǎn)的需要辦理土地證的43項(xiàng)110千伏及以上的輸變電工程，只有3項(xiàng)工程辦理了土地使用權(quán)證，其他都未辦理。43項(xiàng)工程共需征地582.21畝，其中已辦理土地使用證的39.94畝，只占總體的6.86%。
　　
　　
　　三、對(duì)電網(wǎng)建設(shè)用地相關(guān)問(wèn)題的建議
　　
　　（一）積極采取措施處理歷史遺留問(wèn)題
　　公司應(yīng)將歷史遺留問(wèn)題進(jìn)一步細(xì)化分析，一是對(duì)于國(guó)有企業(yè)改革中劃撥土地有關(guān)問(wèn)題的處理，要按照《國(guó)有企業(yè)改革中劃撥土地使用權(quán)管理暫行規(guī)定》進(jìn)行處理。二是對(duì)于將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、出租、抵押的情況，應(yīng)執(zhí)行《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》。三是對(duì)于未辦理土地使用權(quán)證的，根據(jù)《國(guó)家土地管理局土地登記規(guī)則》辦理，“第十條，土地登記申請(qǐng)者申請(qǐng)土地使用權(quán)、所有權(quán)和土地他項(xiàng)權(quán)利登記，必須向土地管理部門提交下列文件資料：土地登記申請(qǐng)書(shū)；單位、法定代表人證明，個(gè)人身份證明或者戶籍證明；土地權(quán)屬來(lái)源證明；地上附著物權(quán)屬證明”。四是對(duì)于改變土地用途的，執(zhí)行新頒布的《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》規(guī)定，“建設(shè)用地使用權(quán)人應(yīng)當(dāng)合理利用土地，不得改變土地用途；需要改變土地用途的，應(yīng)當(dāng)依法經(jīng)有關(guān)行政主管部門批準(zhǔn)”。同時(shí)，根據(jù)《國(guó)家土地管理局土地登記規(guī)則》第五十條“國(guó)有土地的用途發(fā)生變更的，土地使用者應(yīng)當(dāng)在批準(zhǔn)變更之日起三十日內(nèi)，持有關(guān)部門批準(zhǔn)文件和原《國(guó)有土地使用證》申請(qǐng)土地用途變更登記。以出讓方式取得國(guó)有土地使用權(quán)的用途發(fā)生變更的，土地使用者還應(yīng)當(dāng)提交簽訂的土地使用權(quán)出讓合同變更協(xié)議或者重新簽訂的土地使用權(quán)出讓合同?！蔽迨菍?duì)于已辦理了土地使用證，需要更名的，根據(jù)《國(guó)家土地管理局土地登記規(guī)則》第四十九條規(guī)定“土地使用者、所有者和土地他項(xiàng)權(quán)利者更改名稱、地址的，應(yīng)當(dāng)在名稱、地址發(fā)生變更之日起三十日內(nèi)，持有關(guān)證明文件申請(qǐng)名稱、地址變更登記。”六是根據(jù)國(guó)土資源部《確定土地所有權(quán)和使用權(quán)的若干規(guī)定》第九條規(guī)定：“國(guó)有電力、通訊設(shè)施用地屬于國(guó)家所有。但國(guó)有電力通訊桿塔占用農(nóng)民集體所有的土地，未辦理征用手續(xù)的，土地仍屬于農(nóng)民集體所有，對(duì)電力通訊超級(jí)大國(guó)營(yíng)單位可確定為他項(xiàng)權(quán)利”，對(duì)于未辦理土地征用手續(xù)的電力桿塔占地，和無(wú)償占用農(nóng)民集體所有土地的，土地使用權(quán)仍屬農(nóng)民集體所有，執(zhí)行《土地管理法》。七是對(duì)于閑置廢棄或被他人無(wú)償占用的土地，按照《閑置土地處置辦法》處理。
　?。ǘ┏浞掷谜咧С?，爭(zhēng)取通過(guò)劃撥方式取得建設(shè)用地
　　2001年10月22日，國(guó)土資源部令第九號(hào)公布了“《劃撥用地目錄》在國(guó)家重點(diǎn)扶持的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施用地”條目的第十三條電力設(shè)施用地中，詳細(xì)規(guī)定了可以通過(guò)劃撥獲得土地的電力設(shè)施用地，其中包括：變電主廠房及配套庫(kù)房設(shè)施、變電站專用交通設(shè)施、配套環(huán)保、安全防護(hù)設(shè)施、輸配電線路塔（桿）、巡線站、線路工區(qū)、線路維護(hù)、檢修道路、變（配）電裝置，直流輸電換流站及接地級(jí)、輸變電工區(qū)、高壓工區(qū)等。從該目錄中可以看出，電網(wǎng)建設(shè)項(xiàng)目征地均符合劃撥用地的范圍。
　　根據(jù)《物權(quán)法》第一百四十九條規(guī)定：“住宅建設(shè)用地使用權(quán)期間屆滿的，自動(dòng)續(xù)期。非住宅建設(shè)用地使用期間屆滿后的續(xù)期，依照法律規(guī)定辦理?！弊≌恋厥褂闷谙迣脻M后，自動(dòng)續(xù)期，業(yè)主仍擁有物業(yè)的產(chǎn)權(quán)。而非住宅土地的續(xù)期、建筑物產(chǎn)權(quán)歸屬及續(xù)期是否需繳費(fèi)，仍有待相關(guān)配套法律進(jìn)行完善。這表明，如果采用出讓方式獲取土地，待到土地使用期滿時(shí)，有可能需要再次支付土地出讓金。
　　從政策角度分析，劃撥用地一方面交納的費(fèi)用較低，可以降低工程造價(jià)；另一方面，使用期限無(wú)限制，規(guī)避了續(xù)交土地出讓金的風(fēng)險(xiǎn)。劃撥土地的無(wú)期限使用特點(diǎn)，在《物權(quán)法》頒布后更顯優(yōu)勢(shì)。因此，應(yīng)充分利用政策支持，通過(guò)行政劃撥方式取得建設(shè)用地。
　?。ㄈ└骷?jí)領(lǐng)導(dǎo)要高度重視土地證辦理工作
　　2003年，國(guó)家土地管理局下發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范土地登記工作的通知》中規(guī)定“從本文件下發(fā)之日起，各類土地權(quán)屬審核，必須以土地證書(shū)作為土地權(quán)利的唯一證明材料。今后，凡土地征用、土地開(kāi)發(fā)整理項(xiàng)目立項(xiàng)和國(guó)企改革等涉及土地權(quán)屬認(rèn)定，必須以土地證書(shū)為依據(jù)，對(duì)以其他材料作為土地權(quán)屬證明的，一律不予承認(rèn)?！?br/>　　2007年3月16日，第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了土地使用權(quán)登記的效力，同時(shí)強(qiáng)調(diào)改變用途必須經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)。
　　任何單位和個(gè)人依法使用的國(guó)有土地，由縣級(jí)人民政府登記造冊(cè)，核發(fā)證書(shū)，確認(rèn)所有權(quán)。也就是說(shuō)，無(wú)論通過(guò)出讓還是劃撥方式取得的土地使用權(quán)都必須辦理土地證書(shū)。
　　電網(wǎng)項(xiàng)目建設(shè)周期長(zhǎng)、占地多、分布廣，土地證辦理嚴(yán)重滯后，已影響電網(wǎng)工程項(xiàng)目的正常決算和資產(chǎn)入賬工作。土地證辦理通常涉及鄉(xiāng)、縣、省級(jí)政府，縣、省國(guó)土資源廳，單靠一個(gè)部門、個(gè)人的努力很難盡快辦理完畢。在法制日益健全，公民維權(quán)意識(shí)日益增強(qiáng)的狀況下，如果不高度重視該問(wèn)題，企業(yè)可能會(huì)面臨很大的風(fēng)險(xiǎn)。要改變目前土地證辦理滯后的狀況，各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)必須高度重視，對(duì)外積極與各級(jí)政府溝通，獲得政府對(duì)電網(wǎng)建設(shè)用地土地證辦理的支持；對(duì)內(nèi)要制定相應(yīng)的管理、考核制度，明確相關(guān)部門、人員責(zé)任，積極完成辦證工作。
　?。ㄋ模┲匾曤娋W(wǎng)建設(shè)用地中集體土地問(wèn)題
　　《中華人民共和國(guó)土地管理法》規(guī)定“城市市區(qū)的土地屬于國(guó)家所有；農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地，除由法律規(guī)定屬于國(guó)家所有的以外，屬于農(nóng)民集體所有；宅基地和自留地、自留山，屬于農(nóng)民集體所有?！彪娋W(wǎng)建設(shè)的特殊性決定了建設(shè)用地涉及大量的集體土地，對(duì)于集體土地，《城市房地產(chǎn)管理法》第8條規(guī)定：“城市規(guī)劃區(qū)內(nèi)集體所有的土地經(jīng)依法征用轉(zhuǎn)為國(guó)有土地后，該幅國(guó)有土地的使用權(quán)方可有償出讓。”也就是說(shuō)，城市規(guī)劃區(qū)內(nèi)集體所有的土地在未經(jīng)依法征用轉(zhuǎn)為國(guó)有土地之前，不得出讓。集體所有的土地，要變?yōu)榻ㄔO(shè)用地，需要經(jīng)有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府按土地利用年度計(jì)劃分批次批準(zhǔn)。在《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)土地管理切實(shí)保護(hù)耕地的通知》中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，除國(guó)家征用外，集體土地使用權(quán)不得出讓，不得用于經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，也不得轉(zhuǎn)讓、出租用于非農(nóng)業(yè)建設(shè)。集體所有的各種荒地，不得以拍賣、租賃使用權(quán)等方式進(jìn)行非農(nóng)業(yè)建設(shè)。
　　目前電網(wǎng)建設(shè)任務(wù)重、時(shí)間緊，而按照正常的程序辦理集體土地的征用，需要具備多項(xiàng)條件，提供大量的材料，在材料具備后又要經(jīng)過(guò)層層審批，時(shí)間跨度很大。有時(shí)為了保證工程的進(jìn)度，按時(shí)完工、按時(shí)送電，往往忽略了征用土地的合法性，甚至存在僅僅與村委會(huì)簽訂協(xié)議，租用建設(shè)土地的行為，這是一種短期行為，從法律上來(lái)說(shuō)這種行為是無(wú)效的。在土地市場(chǎng)越來(lái)越規(guī)范的形勢(shì)下，這種行為會(huì)給公司帶來(lái)很大的法律風(fēng)險(xiǎn)。因此在電網(wǎng)建設(shè)中涉及集體土地時(shí)必須按照相關(guān)規(guī)定辦理土地的征用手續(xù)，在關(guān)注工期的同時(shí)，也要重視土地的合法性。
　?。ㄎ澹┘哟髮?duì)相關(guān)工作人員的培訓(xùn)力度，重視土地相關(guān)政策
　　公司應(yīng)對(duì)工程前期、基建及財(cái)務(wù)等相關(guān)人員進(jìn)行《土地管理法》、《物權(quán)法》等法律政策的系統(tǒng)培訓(xùn)，提高相關(guān)工作人員對(duì)土地相關(guān)政策的領(lǐng)會(huì)與應(yīng)用，提高對(duì)土地證辦理工作必要性和重要性的認(rèn)識(shí)。
　　
　　四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后電網(wǎng)建設(shè)中土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理
　　
　?。ㄒ唬┬聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則變化
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將土地使用權(quán)單獨(dú)作為無(wú)形資產(chǎn)核算和管理?？紤]到土地使用權(quán)和地上建筑物，兩種資產(chǎn)的價(jià)值不同，為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式也不同，在工程建設(shè)時(shí)，不再將土地使用權(quán)與地上建筑物合并計(jì)算，而是將土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。但是，新準(zhǔn)則中只是對(duì)支付土地出讓金方式取得的土地，明確作為無(wú)形資產(chǎn)核算，對(duì)于劃撥方式取得的土地使用權(quán)，則在政府補(bǔ)助中論述。
　?。ǘ┱a(bǔ)助
　　政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府包括各級(jí)政府及其所屬機(jī)構(gòu)，國(guó)際的類似組織。
　　
　　1.政府補(bǔ)助的核算
　　《國(guó)家電網(wǎng)公司會(huì)計(jì)核算辦法》中將行政劃撥的土地使用權(quán)這種形式的政府補(bǔ)助定義為實(shí)務(wù)中不常見(jiàn)，事實(shí)上在電網(wǎng)企業(yè)，這種形式的政府補(bǔ)助大量存在，需要認(rèn)真研究。
　　劃撥的土地使用權(quán)屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。這種政府補(bǔ)助不能按照收到的金額直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的營(yíng)業(yè)外收入。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。在某些情況下，非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠取得的，按名義金額1元計(jì)量。按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。該部分收入作為企業(yè)的應(yīng)稅收入，繳納企業(yè)所得稅。
　　雖然新準(zhǔn)則對(duì)此沒(méi)有明確規(guī)定，但從本質(zhì)上來(lái)講，劃撥的土地使用權(quán)實(shí)質(zhì)上也應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)核算和管理。需要注意的是，按照規(guī)定其入賬價(jià)值不是實(shí)際支付的土地征用及遷移補(bǔ)償費(fèi)，而應(yīng)是劃撥土地使用權(quán)的公允價(jià)值。
　　2.土地使用權(quán)作為政府補(bǔ)助確認(rèn)的難點(diǎn)
　　目前，將土地使用權(quán)作為政府補(bǔ)助進(jìn)行核算存在諸多困難。一是現(xiàn)階段電力工程概算中，建設(shè)場(chǎng)地征用費(fèi)按照劃撥方式下的土地補(bǔ)償費(fèi)計(jì)列，如果土地使用權(quán)采用公允價(jià)值計(jì)量，作為無(wú)形資產(chǎn)構(gòu)成工程造價(jià)的一部分，必然導(dǎo)致電網(wǎng)工程超概，而調(diào)整工程概算難度很大。如果企業(yè)明確要按照公允價(jià)值計(jì)量行政劃撥的土地使用權(quán)，那么應(yīng)從工程建設(shè)的源頭起，在工程的可研估算、初設(shè)概算中，都要充分考慮土地公允價(jià)值問(wèn)題，而不僅僅計(jì)列土地補(bǔ)償費(fèi)。二是公允價(jià)值取得困難。首先獲取土地的公允價(jià)值需要中介機(jī)構(gòu)評(píng)估，在電網(wǎng)建設(shè)規(guī)模不斷加大的情況下，對(duì)每一占地進(jìn)行評(píng)估，無(wú)疑會(huì)增加電網(wǎng)企業(yè)的成本。其次，評(píng)估后，土地價(jià)值的準(zhǔn)確性難以衡量，容易受到多方質(zhì)疑。三是按照政府補(bǔ)助的規(guī)定，將劃撥的土地按照公允價(jià)值計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，要確認(rèn)遞延收益。由于通過(guò)劃撥的土地使用權(quán)是無(wú)限期，屬于使用壽命不確定的一類，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，遞延收益也無(wú)法按照資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用期限分?jǐn)傓D(zhuǎn)入當(dāng)期損益。只有在轉(zhuǎn)讓時(shí)，才能將遞延收益一次性轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入，而劃撥方式下的土地使用權(quán)又不能隨意轉(zhuǎn)讓，由此會(huì)造成遞延收益的長(zhǎng)期掛賬。所以將土地使用權(quán)作為政府補(bǔ)助確認(rèn)在短期內(nèi)不具備條件。
　　（三）現(xiàn)階段基本建設(shè)工程中土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理利弊分析
　　1.線路工程中涉及的土地使用權(quán)
　　對(duì)于電網(wǎng)建設(shè)中架設(shè)線路使用的土地，因?yàn)樯婕懊鎻V、點(diǎn)多，單個(gè)面積小，每一小塊土地都辦理土地證不具有可操作性，目前部分省政府已同意輸電線路走廊（桿、塔基礎(chǔ)），原則上不征地，只作一次性補(bǔ)償，這是一種趨勢(shì)。因此線路工程中的相關(guān)土地補(bǔ)償費(fèi)直接作為待攤基建支出攤?cè)胄纬傻墓潭ㄙY產(chǎn)即可。
　　2.變電站及其他工程中涉及的土地使用權(quán)
　?。?）出讓方式取得的土地使用權(quán)。對(duì)于電網(wǎng)建設(shè)中變電站、換流站等使用的土地，如果是通過(guò)土地出讓方式獲得，支付了土地出讓金，應(yīng)將支付的土地出讓金直接作為無(wú)形資產(chǎn)入賬。
　?。?）劃撥方式取得的土地使用權(quán)。因?yàn)閷潛苋〉玫耐恋厥褂脵?quán)作為政府補(bǔ)助，采用公允價(jià)值確認(rèn)存在前述的難點(diǎn)，因此，短期內(nèi)，筆者提出以下三種會(huì)計(jì)處理方法，企業(yè)在分析利弊后，進(jìn)行選擇。
　　方式一：將土地征用及遷移補(bǔ)償費(fèi)攤?cè)牍こ探ㄔO(shè)形成的固定資產(chǎn)中。
　　優(yōu)點(diǎn)：同原工程竣工決算編制中的處理相同，易于操作。
　　缺點(diǎn)：如果全部攤銷計(jì)入固定資產(chǎn)，當(dāng)固定資產(chǎn)壽命終結(jié)時(shí)，企業(yè)實(shí)際擁有的土地使用權(quán)在賬面上體現(xiàn)不出來(lái)，不利于資產(chǎn)的管理，也不能真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。
　　方式二：采用名義價(jià)值即人民幣1元作為無(wú)形資產(chǎn)土地的入賬價(jià)值。將支付的土地補(bǔ)償費(fèi)減去1元后的費(fèi)用，分?jǐn)傆?jì)入工程建設(shè)形成的固定資產(chǎn)，將1元作為無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)的入賬價(jià)值并在取得時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。
　　優(yōu)點(diǎn)：符合新準(zhǔn)則的規(guī)定、能真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況、利于對(duì)土地進(jìn)行管理。
　　缺點(diǎn)：公允價(jià)值無(wú)法可靠取得的條件會(huì)受到有關(guān)部門的質(zhì)疑。（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠取得時(shí)，按名義金額1元計(jì)量）
　　方式三：按照實(shí)際支出的土地征用及遷移補(bǔ)償費(fèi)全額計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，不確認(rèn)政府補(bǔ)助、不考慮土地公允價(jià)值。
　　后續(xù)計(jì)量：由于通過(guò)劃撥的土地使用權(quán)是無(wú)限期，使用壽命不確定，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試。就目前土地市場(chǎng)的走勢(shì)來(lái)看，土地減值的可能性很??；行政劃撥的土地使用權(quán)國(guó)家是可以依法收回的，當(dāng)出現(xiàn)這種情況時(shí)，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)即表現(xiàn)為壽命有限，此時(shí)將這種變化視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理即可。
　　優(yōu)點(diǎn)：有利于資產(chǎn)管理、能真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況、不需要對(duì)土地的公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。
　　缺點(diǎn)：不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)政府補(bǔ)助的規(guī)定；不完全符合無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件之無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量原則，此時(shí)的土地成本不是規(guī)定的土地出讓金，與土地出讓金偏差較大。
　　總之，劃撥取得的土地使用權(quán)處理涉及到土地政策，影響到工程造價(jià)，關(guān)系到企業(yè)所得稅，在實(shí)際操作中是一個(gè)難題。因此，國(guó)家政策部門需要對(duì)此進(jìn)一步研究，并在研究的基礎(chǔ)上，作出具體、可行性規(guī)定，企業(yè)才能更好地處理劃撥取得的土地使用權(quán)的管理和核算問(wèn)題。●