【摘要】 目前，經(jīng)濟責任審計的基本理論已經(jīng)初步形成，但學術(shù)界對其基本理論的認識還不統(tǒng)一，在一定程度上制約了經(jīng)濟責任審計的發(fā)展。文章從審計主體、審計對象、評價、定義、經(jīng)濟責任審計的種類歸屬這幾個方面闡述對經(jīng)濟責任審計的新的認識。
　　【關鍵詞】 經(jīng)濟責任審計； 基本理論； 再認識
　　
　　歷經(jīng)二十余載的實踐，經(jīng)濟責任審計理論體系已經(jīng)初步形成，但學術(shù)界對其基本理論的認識還不統(tǒng)一，在一定程度上制約了經(jīng)濟責任審計的發(fā)展。因此，有待重新認識經(jīng)濟責任審計的真面目。
　　
　　一、關于經(jīng)濟責任審計的主體
　　
　　《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》（2010）等法規(guī)文件站在國家審計的角度對經(jīng)濟責任審計進行規(guī)范，往往造成這樣一種認識的誤區(qū)，經(jīng)濟責任審計的主體只能是國家審計機關。實際上，經(jīng)濟責任審計不應局限于國家審計范疇內(nèi)。經(jīng)濟責任審計作為一種審計，也是建立在受托經(jīng)濟責任關系基礎上的。而受托經(jīng)濟責任不只是存在于國家（財產(chǎn)所有者）與行政事業(yè)單位及國有企業(yè)負責人之間，受托經(jīng)濟責任也存在于任何一個企業(yè)的股東與經(jīng)理人之間，存在于企業(yè)不同的管理層次之間，存在于行政事業(yè)單位的上下級之間。因此，經(jīng)濟責任審計與財政財務審計一樣，其審計主體也可以是各層次的內(nèi)部審計部門，向上級報告下級負責人經(jīng)濟責任的履行情況。如果股東委托注冊會計師來鑒證經(jīng)理人的責任履行情況，那么審計主體也可以是注冊會計師。
　　
　　二、關于經(jīng)濟責任審計的對象界定
　　
　?。ㄒ唬┙?jīng)濟責任審計對象的理論界定
　　經(jīng)濟責任審計對象的理論界定可以從下列三個層面來分析。
　　1.經(jīng)濟責任審計對象的空間范圍分析。從空間范圍來分析，經(jīng)濟責任審計的直接對象必然是被審計單位的領導人員（責任人）。2010年12月中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》2010）就明確了經(jīng)濟責任審計對象范圍涵蓋從鄉(xiāng)鎮(zhèn)級到省部級的黨政領導干部，以及國有企業(yè)的法定代表人。然而，經(jīng)濟責任審計是對領導人員（責任人）作為單位負責人時的經(jīng)濟責任的履行情況進行評價與認定，因此，經(jīng)濟責任審計不能將領導人員脫離于所在單位之外來進行。也就是說，經(jīng)濟責任審計對象要由單位領導人員擴展到其所在的單位，并延伸到其所在單位的所屬單位。
　　也有人認為經(jīng)濟責任審計對象的空間范圍還可能包括除領導人員所在單位及所屬單位以外的與領導人員經(jīng)濟責任相關的其他單位，如領導人員所在單位的供應商、客戶等。事實上，這些“其他單位”是沒有義務接受審計的，不能將其納入審計范圍，只能對其實施一定形式的詢問、走訪，或者函證。也就是說，“其他單位”只是配合經(jīng)濟責任審計，而不是經(jīng)濟責任審計的對象之一。
　　2.經(jīng)濟責任審計對象的實質(zhì)內(nèi)容分析。學術(shù)界對經(jīng)濟責任審計的實質(zhì)內(nèi)容有多種不同的觀點，比較有代表性和權(quán)威性的觀點出自《規(guī)定》（2010）?！兑?guī)定》（2010）中確定經(jīng)濟責任審計內(nèi)容主要包括：被審計領導干部所在單位財政財務收支的真實、合法和效益情況，固定資產(chǎn)的管理和使用情況，重要投資項目的建設和管理情況，內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行情況，以及被審計領導干部對下屬單位財政財務收支以及有關經(jīng)濟活動的管理和監(jiān)督情況等。為了全面評價領導干部履行經(jīng)濟責任情況，《規(guī)定》還強調(diào)審計時應當關注領導干部履行經(jīng)濟責任的下列情況：貫徹落實科學發(fā)展觀，推動經(jīng)濟社會科學發(fā)展情況；遵守有關經(jīng)濟法律法規(guī)、貫徹執(zhí)行黨和國家有關經(jīng)濟工作的方針政策和決策部署情況；制定和執(zhí)行重大經(jīng)濟決策情況；與領導干部履行經(jīng)濟責任有關的管理、決策等活動的經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益情況；遵守有關廉潔從政（從業(yè)）規(guī)定情況等。
　　對于上述觀點可以做出這樣的概括解讀：經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容就是財政財務收支真實性合法性效益性再加上被審計人任職期間所承擔的經(jīng)濟責任的履行情況。然而這種觀點可能導致兩個誤區(qū)：①混淆了責任性審計與真實性、合法性、效益性審計的關系，把經(jīng)濟責任審計看成是財政財務收支真實性、合法性、效益性、責任性審計的和，經(jīng)濟責任審計完全可以取代真實性、合法性、效益性審計，亦或是經(jīng)濟責任審計似乎沒有獨立存在的必要了。而事實并非如此，經(jīng)濟責任審計既不能取代真實性、合法性、效益性審計，也不能被真實性、合法性、效益性審計所替代。②誤以為經(jīng)濟責任審計的實質(zhì)內(nèi)容是被審計人任v2wqefBrPCD6dw9E7ofp/2xPLsndt2bRomnQzQ2uauA=職期間所承擔的經(jīng)濟責任的履行情況。實際上評價與認定被審計人任職期間所承擔的經(jīng)濟責任的履行情況是經(jīng)濟責任審計要實現(xiàn)的目標，經(jīng)濟責任的履行情況要在財政財務收支等經(jīng)濟活動中來體現(xiàn)。
　　經(jīng)濟責任審計既然是一種審計，它的對象就應服從總的審計對象的界定——被審計單位的財政財務收支等經(jīng)濟活動。只不過此時對經(jīng)濟活動審計是要實現(xiàn)對被審計領導干部任職期間所承擔的經(jīng)濟責任的履行情況進行認定與評價的目標。有鑒于此，筆者認為，經(jīng)濟責任審計的對象是被審計領導干部所在單位的財政財務收支等經(jīng)濟活動。
　　3.經(jīng)濟責任審計對象的表現(xiàn)形式分析。經(jīng)濟責任審計的對象既然是被審計領導干部所在單位的財政財務收支等經(jīng)濟活動，其表現(xiàn)形式即載體就應是反映這些經(jīng)濟活動的會計SJrJ5l3iFzmvRKfBQfdK1M1onr6adBRbB6dT0zLFs7Y=資料及其他各種資料，包括會計報表、賬簿、憑證；工作計劃、工作總結(jié)、會議記錄、會議紀要、經(jīng)濟合同、考核檢查結(jié)果、業(yè)務檔案等資料；被審計領導干部履行經(jīng)濟責任情況的述職報告；其他有關資料。
　　（二）經(jīng)濟責任審計內(nèi)容的實務確定
　　在審計實務中，經(jīng)濟責任審計內(nèi)容可按照如下原則來確定。
　　1.根據(jù)審計目標確定審計內(nèi)容。經(jīng)濟責任審計目標是責任性，即對被審計領導干部任職期間所承擔的經(jīng)濟責任的履行情況進行認定與評價。因此，凡是與被審計領導干部經(jīng)濟責任履行有關的，即與被審計領導干部所在單位的財政、財務收支等經(jīng)濟活動有關的體現(xiàn)被審計領導干部經(jīng)濟責任的方面，都屬于經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容；而與被審計領導干部經(jīng)濟責任履行無關的方面，如，私人財產(chǎn)及其來源，個人的政治素質(zhì)、生活作風等，與經(jīng)濟責任履行無關，則不屬于經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容，屬于紀檢監(jiān)察監(jiān)督的范圍。再如，貪污挪用公款的行為，如果是通過單位的財政財務收支來體現(xiàn)，則屬于經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容。也就是說，要區(qū)分被審計領導干部的經(jīng)濟責任與非經(jīng)濟責任。
　　2.根據(jù)被審計領導干部任期法定職責來確定審計內(nèi)容。被審計單位領導干部任期法定職責包括兩層含義，其一是被審計領導干部應對任職期間的經(jīng)濟活動承擔經(jīng)濟責任，而不是任職之前及之后的期間，所以經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容應當是被審計領導干部任職期間其所在單位的經(jīng)濟活動。需要注意的是，經(jīng)濟活動的后果往往有一定的延后性，所以責任的評價與認定時點可能是任后，即任后界定在任期間的經(jīng)濟責任。其二是被審計領導干部應當負責且能夠負責的經(jīng)濟責任，而對于被審計領導干部不應或不能負責的經(jīng)濟活動就不應確定為經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容，例如石油公司價格倒掛儲油、公交運營票價低于成本等造成的政策性虧損，是被審計領導干部無法負責的，就不應確定為經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容。
　　
　　三、關于經(jīng)濟責任審計的評價
　　
　?。ㄒ唬┙?jīng)濟責任審計的評價對象
　　關于經(jīng)濟責任審計評價范圍，較為普遍的一種觀點認為包括以下兩個方面：一是對被審計單位領導干部所在單位的評價；二是對被審計單位領導干部的評價。筆者認為，這種觀點有失偏頗。經(jīng)濟責任審計中的責任主體是人（領導干部），而不是其所在的單位，所以，經(jīng)濟責任審計評價的范圍（對象）只是被審計的領導干部，而不是其所在的單位。
　　
　?。ǘ┙?jīng)濟責任審計的評價范圍
　　審計主體應在對被審計領導干部所在單位的經(jīng)濟活動執(zhí)行審計的基礎上對被審計領導干部的經(jīng)濟責任履行情況作出評價。其評價的內(nèi)容應根據(jù)經(jīng)濟責任的內(nèi)涵全面確定，經(jīng)濟責任是領導干部在任職期間因其所任職務，依法對本地區(qū)、本部門（系統(tǒng)）、本單位的財政收支、財務收支以及有關經(jīng)濟活動應當履行的職責、義務，包括積極經(jīng)濟責任與消極經(jīng)濟責任。所謂積極經(jīng)濟責任，是指責任人（被審計領導干部）應當履行的崗位經(jīng)濟職責；所謂消極經(jīng)濟責任，是指責任人（被審計領導干部）沒有履行好自己的經(jīng)濟職責而按規(guī)定應當承擔的不利后果。經(jīng)濟責任審計只有做這兩個方面的評價，才是對被審計領導干部做出辯證、客觀、全面評價。既要避免只評價積極經(jīng)濟責任，使經(jīng)濟責任審計變成經(jīng)濟業(yè)績考評；也要避免只評價消極經(jīng)濟責任，使經(jīng)濟責任審計變成經(jīng)濟問題監(jiān)察。即經(jīng)濟責任審計的評價范圍既要包括積極經(jīng)濟責任的評價，也要包括消極經(jīng)濟責任的評價。
　?。ㄈ┙?jīng)濟責任審計的評價內(nèi)容
　　至于經(jīng)濟責任審計的具體評價內(nèi)容需要按照具體評價對象的不同而分別確定。評價應當與審計內(nèi)容相統(tǒng)一，根據(jù)審計查證或者認定的事實恰當?shù)貙嵤虑笫堑刈龀鲈u價。
　?。ㄋ模┢髽I(yè)經(jīng)濟責任審計評價的原則
　　經(jīng)濟責任審計結(jié)果直接影響領導干部的聘任，因此，經(jīng)濟責任審計評價必須堅持恰當?shù)脑瓌t。
　　1.客觀性原則。經(jīng)濟責任評價要客觀地反映被審計領導干部的實際業(yè)績與不足，避免由于證據(jù)不足、個人主觀意識等造成的人為誤評。
　　2.全面性原則。經(jīng)濟責任評價不但要充分考慮缺陷，還要充分考慮貢獻，全面評估領導干部任期的成績與不足。
　　3.公正性原則。根據(jù)有關問題的性質(zhì)，比照公平、明確的評價標準，分清領導干部應當承擔的責任。
　　4.發(fā)展性原則。對領導干部的經(jīng)濟責任評價，不但要充分考慮領導干部任期行為在任期產(chǎn)生的后果情況，還要充分考慮領導干部本任期行為對今后單位（或社會）發(fā)展的貢獻。
　　
　　四、關于經(jīng)濟責任審計的定義
　　
　　對經(jīng)濟責任審計的定義人們的認識還不一致，比較有代表性的有以下幾種觀點。
　　王瓊旭：經(jīng)濟責任審計是對領導干部職務行為影響其所在地區(qū)或部門（單位）財政收支、財務收支以及其他經(jīng)濟活動的真實、合法及效益進行歸責，并做出審計處理和評價（安徽審計信息網(wǎng)2007）。
　　孫寶厚：經(jīng)濟責任審計是指國家審計機關在法定職權(quán)范圍內(nèi)，對國家機關、國有金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的主要負責人任職期間經(jīng)濟責任履行情況，進行的監(jiān)督檢查活動（中國政府網(wǎng)2010）。
　　審計署：狹義的經(jīng)濟責任審計，特指我國在近些年來出現(xiàn)的旨在明確國家機關和國有企業(yè)事業(yè)單位領導人經(jīng)營管理責任而進行的一種審計活動（領導干部審計知識讀本2003）。
　　國資委：企業(yè)經(jīng)濟責任審計，是指依據(jù)國家規(guī)定的程序、方法和要求，對企業(yè)負責人任職期間其所在企業(yè)資產(chǎn)、負債、權(quán)益和損益的真實性、合法性和效益性及重大經(jīng)營決策等有關經(jīng)濟活動，以及執(zhí)行國家有關法律法規(guī)情況進行的監(jiān)督和評價的活動。
　　定義是對一種事物的本質(zhì)特征或一個概念的內(nèi)涵與外延確切而簡要的說明。經(jīng)濟責任審計的定義應表明審計的本質(zhì)。有鑒于此，筆者認為，經(jīng)濟責任審計應定義為“審計主體依法對被審計領導干部所在單位的財政財務收支等經(jīng)濟活動進行審計，從而對被審計領導干部任職期間所應承擔的經(jīng)濟責任的履行情況進行認定與評價的活動?！?br/>　　
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