【摘要】 構(gòu)建碳排放權(quán)會計制度，碳排放權(quán)的初始確認是基礎(chǔ)，而初始確認又必須先明確碳排放權(quán)的本質(zhì)。文章通過研究發(fā)現(xiàn)，碳排放權(quán)兼有商品屬性和貨幣屬性，是一種具有“商品信用”特征的全新貨幣——碳貨幣。碳排放權(quán)貨幣化能有效克服商品屬性下的“等價僵局”、“虛假比較優(yōu)勢”和“技術(shù)障礙”等局限。文章在綜述和評價現(xiàn)有研究現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，根據(jù)碳排放權(quán)的貨幣本質(zhì)將其確認為企業(yè)的其他貨幣資金。
　　【關(guān)鍵詞】 碳排放權(quán)； 商品屬性； 貨幣屬性； 初始會計確認； 其他貨幣資金
　　
　　一、引言
　　
　　2005年2月生效的《京都議定書》拉開了全球共同實施溫室氣體（簡稱碳）減排的序幕。從2005年至今，歐盟的碳排放權(quán)交易市場（EU ETS）已成為全球最大的區(qū)域性碳交易市場。一些國家級和次國家級的碳交易市場也相繼建立，如澳大利亞新南威爾士的溫室氣體交易市場（NSW GGAS）、新西蘭碳交易市場（NZ ETS），美國區(qū)域性溫室氣體組織（RGGI）等等。碳排放權(quán)目前已成國際市場的重要交易商品，國際碳排放權(quán)交易已進入高速發(fā)展階段。然而，隨著國際碳排放權(quán)交易平臺的廣泛建立和碳交易市場的深入發(fā)展，影響碳排放權(quán)交易發(fā)展的一些制約因素也逐漸顯現(xiàn)，碳排放權(quán)交易會計制度的缺失就是其中的制約因素之一。這是因為離開會計的價值核算，利益相關(guān)者就無法獲得企業(yè)碳減排經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的財務(wù)信息，碳減排財務(wù)信息的缺乏將增大企業(yè)碳減排決策的風(fēng)險，影響碳減排行動和碳交易市場的進一步發(fā)展。因此，碳排放權(quán)會計制度建設(shè)具有非常重要的現(xiàn)實意義。構(gòu)建碳排放權(quán)會計制度，碳排放權(quán)的初始確認是基礎(chǔ)。本文主要研究碳排放權(quán)的初始會計確認問題。
　　
　　二、碳排放權(quán)初始確認的有關(guān)觀點
　　
　　關(guān)于碳排放權(quán)的初始確認，基本的共識是“碳排放權(quán)是企業(yè)的資產(chǎn)，即是企業(yè)所擁有或控制的，由過去的交易或事項所形成的，預(yù)期帶來未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源”。目前的主要分歧在于確認的資產(chǎn)類別不同。代表性的觀點有：
　?。ㄒ唬┐_認為“存貨”
　　2003年，F(xiàn)ASB下的緊急任務(wù)小組（EITF）對參與總量-交易機制下的排污權(quán)會計基準(zhǔn)草案（EITF03-14）進行討論，集中討論兩個問題：第一個是總量-交易機制的參與者是否應(yīng)將排污權(quán)確認為一項資產(chǎn)？第二，如果是資產(chǎn)，該資產(chǎn)的性質(zhì)是什么？討論的結(jié)果是將期初獲得初始分配的排污許可證時，按取得的歷史成本確認“排污許可證存貨”；免費取得時計價為0；不同年度的許可證應(yīng)分別核算。由于無法解決排放權(quán)免費分配情況下的計量問題以及無法解決不同方式取得排污權(quán)的確認問題而最終未將其列入議事日程。
　　（二）確認為“無形資產(chǎn)”
　　這是IFRIC的主要觀點。針對歐盟通過的排污權(quán)交易制度（EU-ETS）項目，2002年，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）下的國際財務(wù)報告解釋委員會（IFRIC）啟動了總量-交易模式（Cap and Trading Schemes）下排放權(quán)會計處理的研究。2003年5月，IFRIC發(fā)布了排放權(quán)項目討論稿，最終于EU ETS實施的最后期限，即2004 年12 月公布了“IFRIC 3：排污權(quán)”解釋公告，試圖規(guī)范碳配額（Carbon Allowance）市場的排污權(quán)及其交易的會計處理。IFRIC3重點研究了三個問題，其中第一個結(jié)論指出，碳排放權(quán)符合資產(chǎn)的定義，而且是屬于資產(chǎn)的無形資產(chǎn)類別，因為碳排放權(quán)是“沒有實物形態(tài)的長期資產(chǎn)”。然而，由于IFRIC3存在計量基礎(chǔ)和報告的不一致，使得IFRIC3不能“真實而公允”的反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)，遭到了歐盟能源財務(wù)報告咨詢組織（EFRAG）的抵制。最終，IASB考慮到碳交易市場發(fā)展的初級階段對其會計處理的緊迫性趨緩，于2005年6月撤銷了IFRIC3，由此產(chǎn)生了碳排放權(quán)會計處理方法的多樣化。IFRIC3撤銷后，IASB仍致力于碳排放權(quán)會計的研究，試圖通過修訂《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則，更貼切的反映排放權(quán)的本質(zhì)。
　?。ㄈ┐_認為“金融工具”
　　碳排放權(quán)作為一種稀缺的有價經(jīng)濟資源在資本市場流通，它具有自由交易市場，擁有具體產(chǎn)品的定價機制，并以公允價值計量，其價值變動直接增減資產(chǎn)價格。Fiona Gadd et al.（2002）就指出，排放配額具有與金融工具相似的特征。碳排放權(quán)既可以現(xiàn)貨交易，也可以進行遠期、期貨和期權(quán)交易。很多企業(yè)就是利用這些工具來對沖碳信用的價格風(fēng)險。根據(jù)英國的FRS13的規(guī)定，碳交易合同也符合其定義。碳排放權(quán)本身是一種金融衍生產(chǎn)品，但其價格隨企業(yè)自身權(quán)益主體的市場價格以外的因素而變動，與普通的金融衍生產(chǎn)品不同，屬于嵌入衍生工具。根據(jù)中國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認與計量》中的規(guī)定，如果混合工具沒有整體指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，則應(yīng)根據(jù)金融工具的實質(zhì)以及金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具的定義，在初始確認時將金融工具或其組成部分確認為金融資產(chǎn)、金融負債或權(quán)益工具。
　?。ㄋ模┐_認為“捐贈資產(chǎn)”
　　自從美國1990年頒布了《清潔空氣法修正案》并實施了SO2排放權(quán)交易制度后，許多專家就開始致力于排放權(quán)會計的研究。1996年，Jacob R. Wambsganss et al在其論文《報告污染配額相關(guān)問題研究》中就對碳排放權(quán)的初始確認進行了比較系統(tǒng)的研究，在分析了將碳排放權(quán)確認為存貨、無形資產(chǎn)、金融工具（證券）存在的不足后，提出應(yīng)將排放權(quán)確認為捐贈資產(chǎn)，采用公允價值進行計量，這樣能克服不同配額分配方式采用不同計量屬性的弊端。
　　會計理論界關(guān)于排放權(quán)的確認之所以會出現(xiàn)諸多觀點，是將排放權(quán)的個別特征等同于其本質(zhì)，以偏概全。為了實現(xiàn)總量限制下的減排，排放權(quán)交易制度設(shè)置了若干條件，其中包括：①確定排放總量（Cap），通常根據(jù)歷史排放量，通常稱為“祖父”原則（grandfather principal）確定；②配額分配方式，主要有無償分配、競價拍賣和固定價格出售三種方式；③配額的有效期限，配額的有效時間因各國排放權(quán)交易制度而異，在EU ETS 的第一階段（2005-2007），配額的有效期限通常為三年。2008-2012年第二階段有效期限為5年。但是配額的交付必須按年交付，即頭一年的2月28日發(fā)放，下一年的4月1日必須要交付與排放量相當(dāng)?shù)呐漕~，超排必須要接受懲罰，每噸高達100美元，節(jié)約額則可以出售。
　　根據(jù)以上特征，會計理論界從不同的角度進行了不同的確認。美國FERC根據(jù)碳排放配額的年度交付性質(zhì)將碳排放權(quán)確認為流動資產(chǎn)——存貨；IFRIC 3則根據(jù)碳排放權(quán)的無實物形態(tài)特征將之分類為無形資產(chǎn)，F(xiàn)iona Gadd 根據(jù)排放權(quán)可以進行遠期、期貨、期權(quán)的特征將之確認為金融工具。Jacob R. Wambsganss認為政府無償分配的配額類似于對企業(yè)的無償捐贈，應(yīng)該確認為捐贈資產(chǎn)。本文認為，僅僅根據(jù)排放權(quán)的某一個特征來進行會計確認，不免產(chǎn)生“盲人摸象”、“仁者見仁，智者見智”的結(jié)果。
　　
　　三、碳排放權(quán)貨幣化的初始確認
　　
　　本文的觀點是碳排放權(quán)交易既是一個法律問題，也是一個經(jīng)濟問題，環(huán)境問題和社會問題，因此其本質(zhì)必須綜合考慮經(jīng)濟學(xué)、法學(xué)的含義后才能確定。根據(jù)碳排放權(quán)商品屬性和貨幣屬性的分析可知，相比于碳排放權(quán)商品化，貨幣化是更綜合的本質(zhì)體現(xiàn)。
　　我國財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，貨幣性資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。其中其他貨幣資金，如銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡、信用證保證金存款、存出投資款、外埠存款等主要是指有特定用途的貨幣資金。碳排放權(quán)貨幣（以下簡稱碳貨幣）具有類似特征，可以在其他貨幣資金下設(shè)置碳貨幣明細科目，即“其他貨幣資金——碳貨幣”。理由如下：
　　
　?。?）碳貨幣的發(fā)放主要是為了履行排放義務(wù)或遵約義務(wù)。盡管碳信用在交付期之前可以進行交易，但到了履約期間必須用來履行交付義務(wù)，因此也是一種具有特定用途的貨幣。
　?。?）碳貨幣流動性不如庫存現(xiàn)金和銀行存款。碳交易市場由能源交易市場衍生而來，并與之高度相關(guān)?？梢灶A(yù)計，即使將來碳貨幣得到世界各國的普遍承認，碳貨幣的交易范圍可能更多的是用于能源消費。還有在個人碳貨幣體系設(shè)計中，大衛(wèi)·米利班德（David Miliband）也只設(shè)想用碳貨幣來進行能源消費，如煤炭、天然氣和石油等等。目前英國在建立個人碳貨幣系統(tǒng)方面已經(jīng)邁出了實質(zhì)性的腳步，在英國，碳貨幣作為一種非常重要的補充貨幣或代幣（Complementary Currency），很容易被公眾所接受，而且英國《氣候變遷法案》授予了政府建立個人碳貨幣交易體系的權(quán)利。
　　
　　四、結(jié)論
　　
　　在應(yīng)對氣候變化方面，財務(wù)會計越來越擔(dān)負起重要的責(zé)任。當(dāng)前，跨國企業(yè)成為經(jīng)濟全球化發(fā)展的主要表現(xiàn)形式，財務(wù)會計已成為聯(lián)系世界經(jīng)濟的一個特色鮮明的重要紐帶。企業(yè)在節(jié)能減排、綠色發(fā)展等方面的決策，始終離不開財務(wù)成本決算。財務(wù)工作更能從企業(yè)利潤最大化兼顧社會責(zé)任角度為企業(yè)應(yīng)對氣候危機提供關(guān)鍵的決策支持。明確碳排放權(quán)的本質(zhì)是研究碳排放權(quán)交易會計的起點，直接影響碳排放權(quán)會計體系的構(gòu)建。本文對碳排放權(quán)的初始會計確認進行了研究。碳信用貨幣化是更科學(xué)的本質(zhì)反映。碳排放權(quán)貨幣化的支付功能體現(xiàn)了排放權(quán)滿足減排義務(wù)的要求，其流動性體現(xiàn)了年度交付碳信用的特點，碳貨幣之間的匯率可以進行遠期、期貨和期權(quán)交易，碳貨幣的價值可以從活躍的碳交易市場中獲得。因此，碳排放權(quán)貨幣化不僅是碳排放權(quán)交易制度實現(xiàn)其預(yù)期目標(biāo)的客觀要求，而且是促進其縱深發(fā)展的助推劑。明確了碳排放權(quán)的貨幣本質(zhì)，本文認為其應(yīng)該確認為企業(yè)的其他貨幣資金——碳貨幣。在其他貨幣資金下設(shè)置碳貨幣明細科目，即“其他貨幣資金——碳貨幣”。
　　
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