【摘要】 制度變遷總是需要動力（動因）的，若沒有動力（動因），我國企業(yè)內(nèi)部控制也不會實現(xiàn)變遷。文章在回顧我國企業(yè)內(nèi)部控制變遷的基礎(chǔ)上，通過借鑒新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于制度變遷的理論，深入探討我國企業(yè)內(nèi)部控制變遷的內(nèi)動力（動因）和外動力（動因），以加深對我國企業(yè)內(nèi)部控制變遷過程的認(rèn)識，以期對推動企業(yè)內(nèi)部控制的變遷和實現(xiàn)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行提供借鑒。
　　【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 制度變遷； 變遷動因
　　
　　制度變遷或者制度創(chuàng)新就是新制度產(chǎn)生、否定、揚棄舊制度的過程，也就是一種效率更高的制度替代另一種制度的過程。制度變遷原因的最早研究者之一的諾思和戴維斯認(rèn)為，一項新的制度安排的出現(xiàn)，是因為人們對它的預(yù)期收益超過預(yù)期成本。國內(nèi)學(xué)者黃少安則利用馬克思?xì)v史唯物主義理論，將制度變遷的動力（動因）劃分為內(nèi)動力（動因）和外動力（動因），認(rèn)為經(jīng)濟(jì)制度與生產(chǎn)力發(fā)展的內(nèi)在矛盾是制度變遷的內(nèi)動力；制度變遷主體對自身利益或?qū)e人、對社會利益的訴求構(gòu)成制度變遷外動力，內(nèi)外動力相互結(jié)合、共同作用推動制度變遷。本文通過借鑒該理論深入探討了我國企業(yè)內(nèi)部控制變遷的內(nèi)、外動力（動因），以期加深對我國企業(yè)內(nèi)部控制變遷過程的認(rèn)識。
　　
　　一、我國企業(yè)內(nèi)部控制變遷回顧
　　
　　隨著企業(yè)管理實踐的豐富及內(nèi)部控制理論的研究，國外企業(yè)內(nèi)部控制先后經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整合框架四個階段。20世紀(jì)90年代以來，為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的要求，引導(dǎo)企業(yè)建立健全內(nèi)部控制體系以提高抗風(fēng)險能力，政府監(jiān)管部門嘗試進(jìn)行了內(nèi)部控制規(guī)范的制定和實施。早在20世紀(jì)90年代以前，國內(nèi)學(xué)者就開始了對內(nèi)部控制理論的研究并取得了較大的成果，但這些研究僅限于對國外理論的介紹，還沒有在企業(yè)得到廣泛應(yīng)用。20世紀(jì)90年代以后，國外內(nèi)部控制理論的創(chuàng)新發(fā)展，為我國企業(yè)內(nèi)部控制變遷提供了有益借鑒，推動了我國企業(yè)內(nèi)部控制的變遷?；诖?，筆者重在對20世紀(jì)90年代以后的內(nèi)部控制變遷脈絡(luò)和特點進(jìn)行梳理和分析。
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)內(nèi)部控制探索建設(shè)階段（1996年至2006年）
　　20世紀(jì)90年代以來，我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)取得了較大的進(jìn)步。財政部、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、央行等機(jī)構(gòu)借鑒國外的理論和經(jīng)驗，頒布了眾多的內(nèi)部控制規(guī)范，在各自的監(jiān)管范圍內(nèi)對企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)給予引導(dǎo)和規(guī)范。這一時期，從民間到政府監(jiān)管部門都積極展開了對企業(yè)內(nèi)部控制的研究。這一階段的內(nèi)部控制有兩個突出的特點：一方面，由于財政部的有力推動和監(jiān)督，企業(yè)內(nèi)部會計控制得到了規(guī)范建設(shè)和有效的實施。另一方面，企業(yè)內(nèi)部控制也開始逐漸從單純重視內(nèi)部會計控制轉(zhuǎn)向了企業(yè)其他領(lǐng)域內(nèi)控的建設(shè)，呈現(xiàn)出以內(nèi)部會計控制為基礎(chǔ)、管理控制甚至風(fēng)險控制并重的發(fā)展特點。經(jīng)過多年的探索建設(shè)，雖然企業(yè)的內(nèi)部會計控制得以強(qiáng)化，但是相關(guān)的管理控制還相對薄弱。從整體上看，政府各監(jiān)管部門的內(nèi)部控制體系數(shù)量多而零散，還有待于進(jìn)一步協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。
　?。ǘ┢髽I(yè)內(nèi)部控制規(guī)范統(tǒng)一階段（2006年至今）
　　2006年7月我國成立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會，以建立一套以防范風(fēng)險和控制舞弊為中心、以控制標(biāo)準(zhǔn)和評價標(biāo)準(zhǔn)為主體的內(nèi)部控制體系，加快了我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范統(tǒng)一的步伐。2010年4月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。該配套指引包括了18項《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，連同2008年6月頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著我國與國際接軌具有中國特色的企業(yè)內(nèi)部控制體系的基本建成。
　　統(tǒng)一的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的建立，不僅有助于企業(yè)提高抵御風(fēng)險的能力，而且也是企業(yè)取得參與全球競爭“通行證”的現(xiàn)實要求。從上述分析可以看出，經(jīng)過多年的努力，我國企業(yè)內(nèi)部控制實現(xiàn)了由片面單一的內(nèi)部會計控制向系統(tǒng)全面的風(fēng)險管理控制的轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)了由多樣的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)向統(tǒng)一的內(nèi)控體系的轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)了由單純的借鑒模仿向靈活創(chuàng)新運用的轉(zhuǎn)變，企業(yè)內(nèi)部控制實現(xiàn)了一系列深刻的變遷。
　　
　　二、我國企業(yè)內(nèi)部控制變遷的內(nèi)動力
　　
　　企業(yè)內(nèi)部控制的制度安排不能適應(yīng)和滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的內(nèi)在矛盾，是我國企業(yè)內(nèi)部控制變遷的內(nèi)動力或者是根本原因。推動企業(yè)內(nèi)部控制實現(xiàn)變遷的內(nèi)動力，主要是由我國企業(yè)內(nèi)部控制自身缺陷和執(zhí)行的低效率不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化、區(qū)域化發(fā)展要求導(dǎo)致的。具體表現(xiàn)在以下兩個方面：
　?。ㄒ唬┙?jīng)濟(jì)全球化、區(qū)域化的發(fā)展
　　20世紀(jì)90年代以來，隨著計劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變，企業(yè)也真正開始獨立于政府，成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的市場主體。企業(yè)內(nèi)部控制作為一種制度安排，必須加以改變以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。加入WTO以來，中國經(jīng)濟(jì)迅速融入全球經(jīng)濟(jì)體系，越來越多的企業(yè)參與到全球市場競爭，需要在全球范圍內(nèi)進(jìn)行資源的配置和管理。安然、世通等財務(wù)丑聞以及國內(nèi)中航油新加坡公司內(nèi)控失敗等事件，投資者蒙受了巨大損失，企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)引起了廣泛關(guān)注。尤其在經(jīng)濟(jì)全球化的今天，美國《薩—奧法案》404條款要求在美上市的公司全部都要遵循該法案的要求，這對內(nèi)部控制比較薄弱的中國企業(yè)提出了更高的要求。因此，隨著經(jīng)濟(jì)全球化、一體化的發(fā)展，做大做強(qiáng)我國企業(yè)，提升企業(yè)的核心競爭力，并在全球市場競爭中立于不敗之地，客觀上也要求企業(yè)內(nèi)部控制從會計控制向全面風(fēng)險控制拓展，以應(yīng)對全球資本市場的競爭。
　　（二）企業(yè)內(nèi)部控制的自身缺陷及低效率
　　我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)曾涉及財政部、央行、銀監(jiān)會、證監(jiān)會等多個監(jiān)管部門，政出多門。在實施過程中，各部門職責(zé)交叉，客觀上形成誰都管、誰都不管的局面。同時，內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的多樣導(dǎo)致企業(yè)執(zhí)行難度大、成本高，也影響著內(nèi)部控制的有效運行。已實施的內(nèi)部控制還都只側(cè)重于業(yè)務(wù)活動的日?？刂?，缺乏對未知風(fēng)險的靈活應(yīng)對，更沒有對內(nèi)部控制的本原問題進(jìn)行深入探討。朱榮恩等（2004）采用問卷調(diào)查的方法，對內(nèi)部會計控制總體應(yīng)用效果進(jìn)行調(diào)查。問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，從企業(yè)類型看，國有企業(yè)的內(nèi)部控制狀況較差；從企業(yè)規(guī)模上看，中型企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀不樂觀。從內(nèi)部會計控制方法的應(yīng)用效果看，內(nèi)部報告控制、會計系統(tǒng)控制的執(zhí)行效果也差強(qiáng)人意，分別有近半數(shù)調(diào)查企業(yè)認(rèn)為自身的執(zhí)行效果“一般”。企業(yè)內(nèi)部控制自身的缺陷以及執(zhí)行的低效率，也就成為企業(yè)內(nèi)部控制不斷改進(jìn)和完善的內(nèi)在要求。
　　
　　三、我國企業(yè)內(nèi)部控制變遷的外動力
　　
　　雖然企業(yè)內(nèi)部控制自身缺陷和執(zhí)行的低效率不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化、區(qū)域化發(fā)展的內(nèi)在矛盾是我國企業(yè)內(nèi)部控制變遷的內(nèi)動力，但是，若沒有制度變遷主體的創(chuàng)新和努力，企業(yè)內(nèi)部控制的變遷同樣無法實現(xiàn)。制度變遷的外動力就是制度變遷主體從事變遷的動因或動機(jī)。在我國企業(yè)內(nèi)部控制變遷中，政府、企業(yè)等制度變遷主體基于自身利益的訴求進(jìn)而推動了企業(yè)內(nèi)部控制的變遷，成為我國企業(yè)內(nèi)部控制變遷的外動力。
　?。ㄒ唬┱訌?qiáng)監(jiān)管的需要
　　近二十年來，在內(nèi)部控制變遷中發(fā)揮作用的部門主要有人大常委會、財政部、央行、保監(jiān)會、證券會和銀監(jiān)會。除人大常委會制定的《會計法》具有普遍的約束力外，其他部門都是針對各自的監(jiān)管對象頒布的不同的內(nèi)部控制規(guī)范，在含義、目標(biāo)、原則等方面存在眾多的差異，都具有非常強(qiáng)的行業(yè)和部門特點，不僅實施難度大而且執(zhí)行效率低。建立統(tǒng)一的與國際接軌的內(nèi)部控制體系，不僅有助于政府提高對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督效率，而且有利于降低政府的監(jiān)督成本。政府推動企業(yè)內(nèi)部控制變遷的預(yù)期收益表現(xiàn)為企業(yè)的健康發(fā)展對于穩(wěn)定的市場具有重要意義，而且減小企業(yè)的舞弊和違規(guī)行為對市場經(jīng)濟(jì)秩序的消極影響，維護(hù)國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期，政府基于履行公共職能的需要，通過一系列的制度安排，在不同程度上約束其他社會行為主體的行為，為加快企業(yè)內(nèi)部控制變遷起到了重要的推動作用。
　　
　?。ǘ┢髽I(yè)增強(qiáng)風(fēng)險管控能力的需要
　　在經(jīng)濟(jì)全球化的影響下，越來越多的國內(nèi)企業(yè)走向國際市場，企業(yè)控制跨度增加、經(jīng)營地點分散、控制層次增多，所面臨的風(fēng)險錯綜復(fù)雜，管理任務(wù)異常艱巨，風(fēng)險管控壓力的劇增促使企業(yè)完善內(nèi)部控制以應(yīng)對各種風(fēng)險。另外，現(xiàn)代企業(yè)的職能部門增多，內(nèi)部利益錯綜復(fù)雜，通過內(nèi)部控制機(jī)制協(xié)調(diào)內(nèi)部機(jī)構(gòu)，不僅有利于優(yōu)化企業(yè)管理、減少內(nèi)耗、節(jié)約資源，而且有利于提高經(jīng)營效率，保護(hù)資產(chǎn)的安全。實踐證明，良好的內(nèi)部控制不僅是企業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)鍵，而且是防范企業(yè)面臨的復(fù)雜風(fēng)險的客觀要求。美國安然、世通等財務(wù)丑聞以及國內(nèi)中航油新加坡公司內(nèi)控失敗等事件表明，一旦企業(yè)內(nèi)部控制失效，將會給企業(yè)造成巨大損失，甚至?xí)o企業(yè)帶來滅頂之災(zāi)。因此，建立健全科學(xué)完善的內(nèi)部控制體系，是增強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險管控能力的必然要求。
　?。ㄈ┳詴嫀熖岣邔徲嬓实男枰?br/>　　從國外企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展可以看出，國外注冊會計師在內(nèi)部控制的變遷中一直發(fā)揮了重要推動作用，而國內(nèi)注冊會計師也較早開始了在執(zhí)業(yè)中對被審計單位內(nèi)部控制的評價和研究，并對企業(yè)內(nèi)部控制的變遷發(fā)揮著越來越大的影響。對于日趨復(fù)雜的公司業(yè)務(wù)和日益增大的審計風(fēng)險責(zé)任，傳統(tǒng)的全面詳細(xì)測試的賬項基礎(chǔ)審計模式無法滿足審計要求，為了規(guī)避審計風(fēng)險，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)所采用的審計技術(shù)，實現(xiàn)了由傳統(tǒng)的詳細(xì)審計向抽樣審計及至風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷霓D(zhuǎn)變。風(fēng)險導(dǎo)向的審計技術(shù)，尤其注重對被審計單位內(nèi)部控制的評價，這樣不僅有利于節(jié)省注冊會計師的審計時間和審計資源，而且有利于提高注冊會計師的審計質(zhì)量和審計效率，進(jìn)而減輕被審計單位的審計成本?；谔岣邔徲嬓屎蛯徲嬞|(zhì)量為目的的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)的廣泛采用，促使注冊會計師更加重視企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)和完善，從而引導(dǎo)幫助企業(yè)及時改進(jìn)內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行上的缺陷，及時完善內(nèi)部控制以適應(yīng)管理的要求，客觀上不僅增強(qiáng)了企業(yè)應(yīng)對風(fēng)險的能力而且節(jié)省了企業(yè)的審計成本，在某種程度上降低了內(nèi)部控制變遷的成本，加快了企業(yè)內(nèi)部控制的變遷。
　　綜上所述，我國企業(yè)內(nèi)部控制變遷是內(nèi)動力和外動力共同作用的結(jié)果，前者為制度變遷主體提供了通過實施制度變遷獲利的機(jī)會，而后者的作用就是促使制度變遷主體抓住機(jī)會實施變遷。政府、企業(yè)以及注冊會計師行業(yè)的積極參與，對內(nèi)部控制的變遷起著重要的影響和推動作用，尤其是政府在內(nèi)部控制變遷中承擔(dān)了制度供給的角色，從而使得企業(yè)內(nèi)部控制的變遷具有強(qiáng)制性制度變遷的特征。當(dāng)然，我們應(yīng)該認(rèn)識到，政府推行企業(yè)內(nèi)部控制變遷，雖然具有推動力大、制度出臺時間短、減少制度需求不足造成的損失等好處，但是也容易導(dǎo)致制度供給過多和制度執(zhí)行的低效率，出現(xiàn)“上有政策、下有對策”的現(xiàn)象。所以我們應(yīng)該積極鼓勵和引導(dǎo)企業(yè)參與內(nèi)部控制變遷的主動性和積極性，以使內(nèi)部控制的變遷始終保持源源不斷的創(chuàng)新動力。隨著經(jīng)濟(jì)的日趨復(fù)雜和市場的變化，企業(yè)內(nèi)部控制變遷不可能一蹴而就，也不可能一成不變，而是一個不斷發(fā)展完善的過程。
　　
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