編者按：中小企業(yè)作為企業(yè)中的基礎(chǔ)性群體，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占有重要地位，中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題引起了世界各國(guó)的重視，我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也正在制定過(guò)程中。了解中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際發(fā)展現(xiàn)狀，從中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國(guó)國(guó)情得出相關(guān)啟示，這些工作有助于我國(guó)非上市公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善?！吨行∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：國(guó)際現(xiàn)狀與經(jīng)驗(yàn)啟示》一文對(duì)英國(guó)、加拿大、澳大利亞、新西蘭、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）、聯(lián)合國(guó)會(huì)計(jì)專(zhuān)家工作組（ISAR）、美國(guó)等國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)組織的中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展和現(xiàn)狀進(jìn)行了回顧、分析和評(píng)價(jià)，可為我國(guó)非上市公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂提供豐富的國(guó)際參考經(jīng)驗(yàn)。
　　
　　【摘 要】 文章對(duì)主要國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)組織中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則①的發(fā)展過(guò)程、準(zhǔn)則走向進(jìn)行了總結(jié)、分析和評(píng)價(jià)，力圖為我國(guó)非上市公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂與完善提供國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。
　　【關(guān)鍵詞】 中小企業(yè)； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 國(guó)際現(xiàn)狀； 經(jīng)驗(yàn)啟示
　　
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種降低交易費(fèi)用、優(yōu)化資源配置、保護(hù)投資者和社會(huì)公眾利益的制度安排，對(duì)企業(yè)發(fā)展起著舉足輕重的作用。但已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要產(chǎn)生于資本市場(chǎng)，其完善、發(fā)展以及制定程序主要針對(duì)上市公司，而對(duì)非上市企業(yè)缺乏整體性考慮，從而導(dǎo)致非上市企業(yè)尤其是中小企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)面臨執(zhí)行成本與效益的矛盾。于是，一些國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)組織紛紛著手研究中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。隨著2006年我國(guó)新版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的全面執(zhí)行，數(shù)量龐大的中小企業(yè)如何納入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系成為了我國(guó)亟待研究的重要課題。2010年11月財(cái)政部頒布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》，我國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呼之欲出，國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)與分析對(duì)制訂與完善我國(guó)非上市公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有重要意義。
　　
　　一、中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際發(fā)展與現(xiàn)狀
　　
　　中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在各國(guó)的發(fā)展步調(diào)并不一致，稱(chēng)謂也不盡相同，較早著手研究的國(guó)家有英國(guó)、加拿大、澳大利亞、新西蘭、美國(guó)等，IASB作為主要的國(guó)際會(huì)計(jì)組織，對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展起著重要的推動(dòng)作用。
　?。ㄒ唬┯?guó)：小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（FRSSE）
　　英國(guó)是研究中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題最早的國(guó)家之一，也是最早實(shí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家。英國(guó)認(rèn)為，信息加工成本負(fù)擔(dān)主要是體現(xiàn)在小企業(yè)主體上，長(zhǎng)期以來(lái)，英國(guó)的小企業(yè)一直承擔(dān)著不必要的、高額的會(huì)計(jì)信息編制成本②。因此，英國(guó)將“中小企業(yè)（SME）”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題轉(zhuǎn)化為“小企業(yè)（SE/Smaller Entities）”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題進(jìn)行研究。1993年7月，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）成立了會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)咨詢(xún)委員會(huì)（CCAB：Consultative Committee of Accounting Bodies），該委員會(huì)設(shè)立了一個(gè)專(zhuān)門(mén)工作小組（Working Party），其主要任務(wù)是通過(guò)提供一些準(zhǔn)則的豁免條款來(lái)減輕小企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)。1994年，該工作組公布了一份名為《準(zhǔn)則豁免：基于規(guī)模還是基于公眾利益》（Exemptions from Standards on the Grounds of Size or Public Interest）的咨詢(xún)文件，對(duì)于這份文件，大多數(shù)的反饋意見(jiàn)表明：（當(dāng)時(shí)的）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于小企業(yè)來(lái)說(shuō)幫助不大，而且較為麻煩③。隨著對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者需求研究的不斷深入，CCAB逐漸從小企業(yè)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條款豁免”轉(zhuǎn)向“獨(dú)立準(zhǔn)則制定”的研究，著手制定獨(dú)立的小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1995年12月，CCAB發(fā)布了一份題為《量體裁衣：小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（Designed to fit：a Financial Reporting Standard for Smaller Entities）的文件，CCAB不僅在這份文件中明確表示應(yīng)該為小企業(yè)制定特定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而且還同時(shí)公布了《小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（草案）》（FRSSE Draft）。1997年12月，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）正式公布《小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（FRSSE），并于1999年3月、2000年3月、2002年6月、2005年1月、2007年1月和2008年4月對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行了數(shù)次修訂。
　　隨著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）“中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”IFRS for SMEs）的頒布④，英國(guó)ASB著手考慮其“小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”（FRSSE）與IASB的“中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”的關(guān)系問(wèn)題。早在2007年IASB公布“中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”征求意見(jiàn)稿時(shí)，英國(guó)就公布了一份咨詢(xún)文件，呼吁就國(guó)際中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和本國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的關(guān)系展開(kāi)討論，其關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題之一是：英國(guó)將用IFRS for SMEs代替FRSSE建立兩個(gè)層次的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，還是將IFRS for SMEs作為中間層（Middhje8CT81m+eT8cQCUK/p0YEnOh3/FmX+U4JVAjJbH9w=le tier）并保留FRSSE，從而建立三個(gè)層次的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。2009年8月，英國(guó)ASB公布了一份名為《政策建議：英國(guó)GAAP的未來(lái)》的咨詢(xún)文件，基于討論和測(cè)試的結(jié)果，英國(guó)傾向于采用IFRS-SME替代FRSSE⑤。
　?。ǘ┘幽么螅核饺似髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP for PE）
　　加拿大在80年代初開(kāi)始關(guān)注是否為小企業(yè)（SBE：Small Business Enterprises）單獨(dú)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題。1980年6月，CA Magazine雜志發(fā)表了一篇名為《加拿大需要兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嗎？》的文章⑥，指出編制財(cái)務(wù)報(bào)表的成本和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性成為一些小企業(yè)主要擔(dān)憂(yōu)的問(wèn)題。加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)管理委員會(huì)（CICA Board of Governors）針對(duì)該問(wèn)題于1982年成立了一個(gè)行動(dòng)小組（Task Force），主要探討在大企業(yè)與小企業(yè)以及非公眾企業(yè)之間是否存在著不同的財(cái)務(wù)報(bào)告要求。1982年8月，該行動(dòng)小組提出建議：應(yīng)當(dāng)對(duì)加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則手冊(cè)（Handbook）進(jìn)行審查，減少準(zhǔn)則的細(xì)則，鼓勵(lì)簡(jiǎn)化，尤其要簡(jiǎn)化適用于小企業(yè)和非公眾企業(yè)的一些準(zhǔn)則。但在此后的十多年里，這一問(wèn)題在加拿大并沒(méi)有成為熱點(diǎn)問(wèn)題。
　　1998年，加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AcSB）開(kāi)始再次關(guān)注中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題。一些學(xué)者和會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)指出：越來(lái)越復(fù)雜的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使得小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的負(fù)擔(dān)不斷增加，這一問(wèn)題亟待解決⑦。1999年，AcSB完成了一份名為《關(guān)于小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的研究報(bào)告》（Financial reporting by Small Business Enterprises-Research Report），該報(bào)告認(rèn)為：應(yīng)當(dāng)按照標(biāo)準(zhǔn)化的會(huì)計(jì)規(guī)則來(lái)編制小企業(yè)（SBE）財(cái)務(wù)報(bào)告，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用于小企業(yè)的問(wèn)題不會(huì)影響所有的準(zhǔn)則，而只影響到準(zhǔn)則的某些方面；將現(xiàn)行適用于小企業(yè)的準(zhǔn)則保留在一個(gè)統(tǒng)一的準(zhǔn)則體系（即GAAP）內(nèi)是合理的，使用一套準(zhǔn)則可以維護(hù)GAAP的信譽(yù)、避免了使用兩套準(zhǔn)則可能引起的混淆；一些特定準(zhǔn)則引起的問(wèn)題可以通過(guò)在GAAP內(nèi)部制定差別會(huì)計(jì)規(guī)則來(lái)實(shí)現(xiàn)，例如可以免除小企業(yè)使用某些不合他們需要的會(huì)計(jì)規(guī)則。在該研究報(bào)告的基礎(chǔ)上，AcSB決定在加拿大GAAP內(nèi)引入差別報(bào)告原則（Differential Reporting principle）：當(dāng)準(zhǔn)則不適用于小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告需要時(shí)或當(dāng)使用準(zhǔn)則的成本超過(guò)潛在利益時(shí)，可以允許小企業(yè)采用偏離適用于公眾責(zé)任企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）⑧。2002年，AcSB發(fā)布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1300節(jié)（Section 1300）——差別報(bào)告（Differential Reporting）。差別報(bào)告允許非公眾責(zé)任企業(yè)（Non-publicly accountable enterprise）在企業(yè)所有者一致同意的情況下可以采用不同于GAAP的差別報(bào)告選擇。值得注意的是，AcSB原先關(guān)注的是小企業(yè)（SBE）的財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)擔(dān)問(wèn)題，而在頒布差別報(bào)告時(shí)，將適用主體改成了非公眾責(zé)任企業(yè)，這一改動(dòng)表明加拿大準(zhǔn)則制定者逐漸從重視企業(yè)規(guī)模對(duì)成本效益原則的影響轉(zhuǎn)向重視企業(yè)公眾利益、公眾責(zé)任對(duì)成本效益原則的影響。此外，AcSB還設(shè)立了一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)——差別報(bào)告顧問(wèn)委員會(huì)（DRAC），負(fù)責(zé)向非公眾責(zé)任企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程提供建議（Input），委員會(huì)成員主要來(lái)自服務(wù)于中小企業(yè)（SMEs）的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的公共會(huì)計(jì)師（Public Accountant）。
　　
　　2004年5月，AcSB發(fā)布了一份“評(píng)論邀請(qǐng)（ITC）——加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：未來(lái)的方向”，要求會(huì)計(jì)信息使用者、報(bào)表編制者、審計(jì)人員、立法機(jī)構(gòu)、以及其他相關(guān)機(jī)構(gòu)，就AcSB今后工作的重點(diǎn)從戰(zhàn)略角度發(fā)表意見(jiàn)。2005年3月，在征求意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，AcSB發(fā)布了指導(dǎo)加拿大未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展方向的戰(zhàn)略計(jì)劃草案（Accounting standards in Canada：Future directions-draft strategic plan）。AcSB承認(rèn)“一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)未必適用于全部企業(yè)”，指出它將繼續(xù)對(duì)主要報(bào)告主體，比如公眾公司（Public companies）、私人企業(yè)（Private companies）、非營(yíng)利機(jī)構(gòu)（Not-for-profit organizations）實(shí)行準(zhǔn)則單列戰(zhàn)略。在這份文件中首次使用“私人企業(yè)”一詞代替了“非公眾責(zé)任企業(yè)”，其原因主要是為了更好地與非營(yíng)利機(jī)構(gòu)作出區(qū)分。
　　2006年8月，AcSB發(fā)表了第2號(hào)公告（Bulletin #2）：加拿大私人企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——新方向。該公告認(rèn)為：對(duì)于公眾公司而言，戰(zhàn)略方向已經(jīng)明確，即與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，但對(duì)于私人公司，AcSB的立場(chǎng)不明確，徘徊在制訂獨(dú)立準(zhǔn)則與修訂原有差別報(bào)告之間，因?yàn)锳cSB收到的針對(duì)私人企業(yè)主要使用者的調(diào)查反饋信息比較模糊。2007年，AcSB發(fā)布了關(guān)于私人企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論稿，該文件對(duì)單獨(dú)制定私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及的一些基本問(wèn)題進(jìn)行了討論。比如：要不要單獨(dú)制定私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、誰(shuí)是私人公司的主要會(huì)計(jì)信息使用者、這些使用者需要什么樣的會(huì)計(jì)信息、私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基于的概念框架與公眾公司基于的概念框架究竟有什么區(qū)別、制定私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有哪些可能方法等。討論結(jié)果表明：私人公司是需要單獨(dú)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的；其主要使用者是銀行和其他債權(quán)人（股東已不是外部信息使用者）；概念框架上與公眾公司沒(méi)有太大的區(qū)別，但基于成本效益原則，在具體應(yīng)用概念框架時(shí)仍會(huì)產(chǎn)生準(zhǔn)則層面的差別。
　　加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AcSB）于2009年4月發(fā)布了《私營(yíng)企業(yè)的通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：征求意見(jiàn)稿》（Generally Accepted Accounting Principles for Private Enterprises：Exposure Draft），并打算從2011年1月開(kāi)始在私營(yíng)企業(yè)范圍內(nèi)正式實(shí)施這套準(zhǔn)則。
　?。ㄈ┌拇罄麃?、新西蘭：差別報(bào)告框架（Framework for Differential Reporting）
　　澳大利亞和新西蘭在會(huì)計(jì)方面有著非常緊密的合作。2004年，兩國(guó)之間成立了“跨塔斯曼會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則咨詢(xún)組（TTAASAG）”，其目的在于推動(dòng)兩國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則的一體化，并在國(guó)際準(zhǔn)則制訂中相互合作，爭(zhēng)取對(duì)IASB產(chǎn)生最大的影響力。所以，澳大利亞和新西蘭的會(huì)計(jì)規(guī)范有著很大的相似性。目前，澳、新兩國(guó)在中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則領(lǐng)域均采用“差別報(bào)告”方式。
　　澳大利亞自1992年就實(shí)行差別報(bào)告。1990年，澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則審查委員會(huì)（ASRB）發(fā)布了“會(huì)計(jì)概念公告第7EjIKQjENaUC/oHIinSuyg==1號(hào)”（SAC1/Statement of Accounting Concepts 1），其目的之一在于降低小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的負(fù)擔(dān)。SAC1中定義了“報(bào)告主體”（Reporting entity）概念，并以此為基礎(chǔ)建立了差別報(bào)告制度。澳大利亞關(guān)于“報(bào)告主體”的定義是：有理由期望該主體擁有依賴(lài)一般目的財(cái)務(wù)信息的使用者，并且該使用者使用這些信息進(jìn)行資源分配等決策與評(píng)價(jià)。報(bào)告主體應(yīng)當(dāng)遵守全部的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而不符合報(bào)告主體定義的企業(yè)則可以采用簡(jiǎn)化的差別報(bào)告形式。在IASB公布IFRS for SMEs以后，澳大利亞重新檢查了原有的差別報(bào)告制度，并于2007年公布了差別報(bào)告制度修訂稿（Revised Differential Reporting Regime）以供利益相關(guān)者評(píng)論⑨。AASB在修訂稿中擬放棄以“報(bào)告主體”界定中小企業(yè)準(zhǔn)則適用范圍的做法，認(rèn)為國(guó)際流行的是以“一般目的財(cái)務(wù)報(bào)告（GPFR）”概念為界定基礎(chǔ)。同時(shí)，修訂稿采取了雙層次的制度結(jié)構(gòu)（Two-tier approach），即編制一般目的會(huì)計(jì)報(bào)告的主體，要么選擇與澳大利亞準(zhǔn)則等價(jià)的IFRSs，要么選擇與澳大利亞準(zhǔn)則等價(jià)的IFRS for SMEs，其區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)主要是公眾責(zé)任（Publicly accountable）和企業(yè)規(guī)模（Size threshold）。可見(jiàn)，總體上澳大利亞差別報(bào)告制度吸取了IASB關(guān)于中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的思想。但是，澳大利亞的差別報(bào)告制度與國(guó)際中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍存在較大區(qū)別。澳大利亞差別報(bào)告制度不僅適用于營(yíng)利性企業(yè)，還適用于非營(yíng)利目的的組織和政府部門(mén)。澳大利亞于2009年12月發(fā)布了差別報(bào)告框架修訂稿（Revised Differential Reporting Framework），該文件規(guī)定：對(duì)于私營(yíng)部門(mén)（Private Sector）中具有公眾責(zé)任的營(yíng)利性組織、公營(yíng)部門(mén)（Public Sector）中的各級(jí)政府和高校，要求執(zhí)行完全的與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等價(jià)的澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；對(duì)于私營(yíng)部門(mén)中不具有公共責(zé)任的主體、非營(yíng)利性主體、以及公營(yíng)部門(mén)主體（除各級(jí)政府、大學(xué)以外）均可執(zhí)行簡(jiǎn)化性制度（RDR / Reduced Disclosed Regime）。澳大利亞的差別報(bào)告制度計(jì)劃于2010年7月執(zhí)行。
　　新西蘭是國(guó)際上較早實(shí)行小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告要求的國(guó)家。1993年，新西蘭制訂了《財(cái)務(wù)報(bào)告法案1993》，該法案采用“雙層制”的財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)則（Two-tier system）：最高層次由“報(bào)告主體”組成，要求執(zhí)行全部的新西蘭會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；最低層次由“豁免公司（Exempt Company）”組成，這部分企業(yè)可以按照簡(jiǎn)化要求編制財(cái)務(wù)報(bào)告。1994年，新西蘭制定并采用了差別報(bào)告制度，該制度在最高層與最低層之間增加了一個(gè)中間層次（Intermediate Tier）。新西蘭的差別報(bào)告框架（Differential Reporting Framework）將無(wú)公眾責(zé)任、所有者與經(jīng)管者合一、規(guī)模不屬于大企業(yè)的報(bào)告主體納入差別報(bào)告主體，可以按照差別報(bào)告原則簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行，從而降低編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的成本。新西蘭的差別報(bào)告框架既界定了差別報(bào)告適用主體、基本原則，又規(guī)定了具體的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則簡(jiǎn)化規(guī)則。此后，新西蘭分別于1997年、2002年、2005年、2007年對(duì)該差別報(bào)告框架進(jìn)行了修訂。隨著IFRS for SMEs征求意見(jiàn)稿的頒布，如何協(xié)調(diào)與國(guó)際準(zhǔn)則的關(guān)系也成為了新西蘭會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)必須考慮的問(wèn)題。2007年3月，新西蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)針對(duì)IASB的IFRS for SMEs發(fā)布了“評(píng)論邀請(qǐng)（Request for Comment）”，要求利益相關(guān)者就新西蘭差別報(bào)告適用范圍的標(biāo)準(zhǔn)、是否采用IFRS for SMEs、是否與澳大利亞在中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則方面趨同、對(duì)國(guó)際中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是否要增加一些解釋或指南等發(fā)表建議。同年11月，新西蘭會(huì)計(jì)準(zhǔn)則審查委員會(huì)（ASRB）發(fā)布公告稱(chēng)，鑒于在1993財(cái)務(wù)報(bào)告法案下中小企業(yè)適用財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則問(wèn)題審查將于2008年中期進(jìn)行，決定對(duì)小企業(yè)推遲實(shí)施與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等價(jià)的新西蘭會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2009年10月，澳新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)之間舉行了一次協(xié)調(diào)會(huì)，比較了兩國(guó)之間差別報(bào)告框架的異同，并認(rèn)為雙方應(yīng)該聯(lián)合起來(lái)共同制定一個(gè)適合于中小企業(yè)的有別于IFRS的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
　　
　　（四）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)：中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS for SMEs）
　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)開(kāi)始研究中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則問(wèn)題開(kāi)始于本世紀(jì)初。2000年12月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASC（IASB的前身）在一份向IASB過(guò)渡的報(bào)告中指出：“存在為小企業(yè)制定特定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求”⑩。
　　2001年，剛剛成立的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)啟動(dòng)了制定適用于中小企業(yè)（SMEs：Small and Medium-sized Entities）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的項(xiàng)目，IASB成立了一個(gè)專(zhuān)家工作小組（a working group of experts），該小組的主要職責(zé)在于對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題提供建議、提出備選方案和可能的解決方案。至2004年初，IASB形成了一些關(guān)于制定中小企業(yè)準(zhǔn)則基本方法的初步觀(guān)點(diǎn)和嘗試性意見(jiàn)，但對(duì)于制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題并非信心十足，他們尤其對(duì)是否確實(shí)需要單獨(dú)制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、是否應(yīng)該由IASB作為制定者心存疑慮。2004年6月，IASB發(fā)布了一份名為《中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則初步觀(guān)點(diǎn)的討論文件》（后文簡(jiǎn)稱(chēng)“2004討論文件”）的文稿，其目的是要探索由IASB制定全球統(tǒng)一中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可能性。國(guó)際上對(duì)《2004討論文件》中的有關(guān)觀(guān)點(diǎn)反應(yīng)熱烈，許多國(guó)家傾向于采納一套國(guó)際通用的中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，這給了IASB以極大的鼓舞。
　　2006年1月，IASB發(fā)布了《中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的初稿》，并于2007年2月發(fā)布了《中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿》（簡(jiǎn)稱(chēng)“2007征求意見(jiàn)稿”）。2007征求意見(jiàn)稿，基于信息使用者需求和成本效益原則，繼承了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）中的基本概念和基本框架，從多個(gè)方面對(duì)IFRS進(jìn)行了簡(jiǎn)化：省略了中小企業(yè)中不太會(huì)遇到的議題、采用了IFRS中較為簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)政策選擇、簡(jiǎn)化了確認(rèn)與計(jì)量原則、實(shí)質(zhì)性地減少了信息披露要求、運(yùn)用平實(shí)易懂的語(yǔ)言等。IASB在發(fā)布了《2007征求意見(jiàn)稿》之后，又于2007年6月在其官方網(wǎng)站上開(kāi)展了一項(xiàng)實(shí)地測(cè)試（Field Test），其目的主要是：了解征求意見(jiàn)稿的可理解性；評(píng)價(jià)準(zhǔn)則草稿議題（Topics）范圍的適當(dāng)性；評(píng)估實(shí)施IFRS for SMEs可能給中小企業(yè)帶來(lái)的負(fù)擔(dān)；評(píng)估準(zhǔn)則可能給測(cè)試者目前使用的通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）帶來(lái)的沖擊和變化程度；評(píng)估各國(guó)對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇；評(píng)估微型企業(yè)在使用IASB的中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFRS for SMEs）時(shí)可能面臨的問(wèn)題；評(píng)估現(xiàn)有中小企業(yè)準(zhǔn)則實(shí)施指南（Implementation Guidance）的充分性等。{11}國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)收到了來(lái)自20個(gè)國(guó)家的116家小企業(yè)測(cè)試報(bào)告和162封評(píng)論信件，這些信件集中反映了八個(gè)方面的問(wèn)題：準(zhǔn)則獨(dú)立性問(wèn)題、會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題、準(zhǔn)則的動(dòng)態(tài)修正問(wèn)題、信息披露問(wèn)題、適用范圍問(wèn)題、公允價(jià)值問(wèn)題、準(zhǔn)則執(zhí)行指南問(wèn)題、以及對(duì)特定準(zhǔn)則內(nèi)容的評(píng)論等。準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿實(shí)地測(cè)試結(jié)束后，自2008年3月始，針對(duì)測(cè)試中反饋的問(wèn)題，IASB召開(kāi)了14次公開(kāi)委員會(huì)會(huì)議，對(duì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿又進(jìn)行了大約34處主要修改。IASB于2009年7月公布了《中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》正式稿。
　　（五）聯(lián)合國(guó)會(huì)計(jì)專(zhuān)家工作組（ISAR）——支持IASB作為中小企業(yè)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者
　　ISAR是推動(dòng)制定國(guó)際會(huì)計(jì)與報(bào)告準(zhǔn)則的另一國(guó)際組織，不過(guò)，與IASB相比，ISAR的影響力較小。ISAR明確表示：IASR支持IASB作為一個(gè)關(guān)于會(huì)計(jì)與報(bào)告的國(guó)際準(zhǔn)則制定者，ISAR制定的中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南（SMEGA）是基于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）制定的，是為了解決中小企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題，尤其是為了發(fā)展中國(guó)家和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家。ISAR將中小企業(yè)根據(jù)公眾性劃分為三個(gè)層次：證券公開(kāi)交易的上市企業(yè)或具有重大公共利益的企業(yè)；不發(fā)行公眾證券且又沒(méi)有重大公共利益的重要工商企業(yè)；以及通常由業(yè)主管理而雇員極少的微型企業(yè)實(shí)體。從ISAR制定的中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南（SMEGA）（即Level 2）看，與IASB相類(lèi)似，ISAR也采取了“分體式”形式，并且作為“獨(dú)立準(zhǔn)則”的中小企業(yè)會(huì)計(jì)指南（SMEGA）并沒(méi)有與IAS（或IFRS）之間建立“交互參考”，是一個(gè)自成一體的較為完整的獨(dú)立體系。
　?。┟绹?guó)：改進(jìn)程序還是分立準(zhǔn)則，在艱難中前進(jìn)
　　美國(guó)對(duì)非上市公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)注可以追溯到20世紀(jì)70年代中期，以非上市公司倍感壓力的準(zhǔn)則超載問(wèn)題作為研究的發(fā)端。質(zhì)疑的聲音主要來(lái)自于以非上市公司為主要客戶(hù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。1974年，AICPA啟動(dòng)了一項(xiàng)關(guān)于“小型/集中持股企業(yè)（Smaller and/or Closely Held Businesses）”的GAAP應(yīng)用情況的研究項(xiàng)目，目的是回應(yīng)一些為小型/集中持股企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)的CPA對(duì)會(huì)計(jì)信息是否滿(mǎn)足使用者要求的關(guān)注，提供改變會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則的建議。項(xiàng)目研究的結(jié)果形成了1976年發(fā)布的華納委員會(huì)報(bào)告{12}，其基本結(jié)論是：應(yīng)對(duì)所有會(huì)計(jì)主體的一般目的財(cái)務(wù)報(bào)表使用相同的計(jì)量原則，但是在財(cái)務(wù)報(bào)表的披露部分應(yīng)當(dāng)允許某些主體僅僅提供摘要數(shù)據(jù)或分析性數(shù)據(jù)。1977年，屬于美國(guó)國(guó)會(huì)眾議院的“公司披露咨詢(xún)委員會(huì)”（the Advisory Committee on Corporate Disclosure）全面審核了SEC的整個(gè)信息披露政策，認(rèn)為小型上市公司的合規(guī)成本比大型上市公司的合規(guī)成本高、投資者對(duì)小型公司的興趣比對(duì)大型公司的興趣小得多。該委員會(huì)支持減少小型上市公司的報(bào)告要求。當(dāng)時(shí)，SEC關(guān)注到了小型上市公司在證券注冊(cè)和持續(xù)報(bào)告要求等方面的規(guī)制負(fù)擔(dān)，也實(shí)施了一些減輕負(fù)擔(dān)措施。對(duì)于規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，小企業(yè)和非上市公司是他們的主要客戶(hù)，GAAP對(duì)小企業(yè)和非上市公司的要求顯著地影響了這些事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)能力，AICPA對(duì)中小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存和發(fā)展能力非常關(guān)注。1978年10月，AICPA成立了一個(gè)關(guān)于中小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特別委員會(huì)（the Derieux Committee），它的目標(biāo)是：研究中小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所的未來(lái)生存能力和發(fā)展前景，開(kāi)展項(xiàng)目以確保他們有能力保留大客戶(hù)，在與大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)中確保自己的地位。Derieux委員會(huì)考察了中小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的廣泛?jiǎn)栴}，其中包括GAAP的計(jì)量和披露要求。1980年10月Derieux委員會(huì)發(fā)布了一份報(bào)告，即“Derieux委員會(huì)報(bào)告”（the Derieux Committee’s Report）。該報(bào)告認(rèn)為，即使FASB可以使一些公司免除補(bǔ)充披露的責(zé)任，許多CPA仍認(rèn)為固守某些GAAP的計(jì)量準(zhǔn)則，對(duì)于小型的以業(yè)主為經(jīng)理人的公司而言，既沒(méi)有用、在經(jīng)濟(jì)上也不合算。Derieux委員會(huì)報(bào)告建議：對(duì)GAAP的簡(jiǎn)單修訂或?qū)嵭谢砻鉄o(wú)法實(shí)現(xiàn)相關(guān)目標(biāo)，可以考慮為小型和非公眾公司制定獨(dú)立的準(zhǔn)則。這是美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界首次提出單獨(dú)制定非上市公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題。
　　AICPA除了從中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展角度研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載問(wèn)題外，它還從中小企業(yè)自身角度研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載問(wèn)題。1981年，AICPA成立了“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載特別委員會(huì)（Special Committee on Accounting Standards Overload）”，該特別委員會(huì)的目的是：為減輕那些不符合成本效益原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)小型和集中持股企業(yè)的負(fù)擔(dān)提供解決思路。同年12月，AICPA就發(fā)布了關(guān)于準(zhǔn)則超載問(wèn)題研究的暫定結(jié)論和建議——“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載特別委員會(huì)的暫定結(jié)論和建議”（Tentative Conclusions and Recommendations of the Special Committee on Accounting Standards Overload）{13}。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載特別委員會(huì)認(rèn)為，準(zhǔn)則超載表現(xiàn)為多個(gè)方面：準(zhǔn)則太多；準(zhǔn)則太細(xì)；不能選擇適用的準(zhǔn)則；不能體現(xiàn)編制人、使用者和CPA需求的差別；不能區(qū)分公眾和非公眾主體、年度財(cái)務(wù)報(bào)表和中期財(cái)務(wù)報(bào)表、大型企業(yè)和小型企業(yè)、審計(jì)和非審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表；過(guò)度披露、復(fù)雜的計(jì)量，或者兩者兼而有之。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載特別委員會(huì)敦促FASB對(duì)那些被普遍視為（尤其是對(duì)小型、非公眾公司）不必要負(fù)擔(dān)的、成本高昂的特定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則再行斟酌并采取行動(dòng)。
　　
　　面對(duì)AICPA的壓力，1981年11月，F(xiàn)ASB發(fā)布了征求意見(jiàn)稿“非公眾和小型上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告”（Financial Reporting by Private and Small Public Companies），其目的在于收集會(huì)計(jì)職業(yè)界和信息使用者對(duì)FASB對(duì)準(zhǔn)則超載問(wèn)題的分析和建議的反饋信息。FASB主要向非公眾和小型公眾公司（Private and Small Public Companies）的經(jīng)理人、財(cái)務(wù)報(bào)表使用者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師征詢(xún)了意見(jiàn)。1983年2月，F(xiàn)ASB公布了一份特別報(bào)告——“非公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告：對(duì)FASB征求意見(jiàn)稿的反饋總結(jié)（Financial Reporting by Privately Owned Companies：Summary of Responses to FASB Invitation to Comment）”{14}。該報(bào)告公布了FASB的調(diào)查結(jié)果：CPA認(rèn)識(shí)到借款人的信息需求與其行為有區(qū)別{15}；對(duì)于公眾與非公眾公司而言，債權(quán)人信息需求和決策過(guò)程基本是一致的；使用者需要經(jīng)過(guò)審計(jì)或檢查的完整財(cái)務(wù)報(bào)表；不同企業(yè)規(guī)模其成本與效益平衡有區(qū)別；60%的從業(yè)者（Practitioners）支持在一定情況下應(yīng)該采用不同的計(jì)量，企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)理對(duì)這一問(wèn)題是平分秋色，只有9%的信息使用者支持采用不同的計(jì)量；GAAP報(bào)表是銀行決策的一個(gè)主要信息來(lái)源，盡管銀行還能夠從企業(yè)直接獲得其他信息{16}。從這個(gè)調(diào)查意見(jiàn)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)載問(wèn)題并非像CPA從業(yè)者們所宣傳的那么嚴(yán)重，但FASB還是設(shè)立了一個(gè)“小企業(yè)顧問(wèn)小組（Small Business Advisory Group）”，以便在準(zhǔn)則制定中反映小企業(yè)的聲音。其后，AICPA分別于1995年6月和1996年8月發(fā)表了二個(gè)報(bào)告：“準(zhǔn)則超載——問(wèn)題與解決方案（Standards Overload：Problems and Solutions）”和“非公眾公司實(shí)務(wù)部門(mén)準(zhǔn)則超載特別行動(dòng)組報(bào)告（Report of the Private Companies Practice Section Special Task Force Standards Overload）”，但這些報(bào)告并沒(méi)有在中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題上產(chǎn)生重大影響。
　　2004年5月，F(xiàn)ASB發(fā)布了“非公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告討論稿”（Private Company Financial Reporting Discussion Paper）{17}，該討論稿認(rèn)為：企業(yè)的性質(zhì)和企業(yè)交易比以往更為復(fù)雜，公眾公司和非公眾公司實(shí)施復(fù)雜的商務(wù)戰(zhàn)略，形成復(fù)雜的所有權(quán)結(jié)構(gòu)，使用復(fù)雜的風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略，準(zhǔn)則制定者被要求對(duì)環(huán)境變化做出反應(yīng)，準(zhǔn)則體系持續(xù)擴(kuò)張。討論稿還認(rèn)為，GAAP當(dāng)前不會(huì)因會(huì)計(jì)主體是公眾或非公眾而提供有差別的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)（即確認(rèn)和計(jì)量原則），但允許在列報(bào)、披露、過(guò)渡方法和實(shí)施生效日上有所差別。
　　2005年，AICPA認(rèn)識(shí)到，全美占99.7%的公司是非公眾公司{18}，考慮到非公眾公司龐大的數(shù)量和對(duì)美國(guó)經(jīng)濟(jì)的影響，也考慮到CPA在非公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告中的職業(yè)地位以及日益增長(zhǎng)的關(guān)于非公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性和成本—效益問(wèn)題，AICPA董事會(huì)成立了“非公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告行動(dòng)組（PCFR Task Force）”，并發(fā)布了“非公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告行動(dòng)組報(bào)告”（private company financial reporting task force report）{19}。報(bào)告指出：GAAP報(bào)告的特征在于對(duì)委托人的高價(jià)值；太多的GAAP要求缺乏相關(guān)性和有用性；委托人團(tuán)體中的大多數(shù)都相信公眾公司和非公眾公司采用不同的準(zhǔn)則是有用的。行動(dòng)小組的結(jié)論是：應(yīng)當(dāng)在有區(qū)別的概念和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)之上制定非公眾公司GAAP；現(xiàn)行的準(zhǔn)則制定程序應(yīng)該做出根本性的改變。接著，2005年5月，AICPA理事會(huì)（AICPA Council）做出決議：AICPA支持發(fā)展高質(zhì)量的非公眾公司準(zhǔn)則（GAAP for Privately-held）；AICPA管理層應(yīng)該與FAF、FASB進(jìn)行合作，確定并執(zhí)行一個(gè)旨在發(fā)展“非公眾公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的程序，“非公眾公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”在確認(rèn)、計(jì)量、披露方面與公眾公司準(zhǔn)則應(yīng)有區(qū)別。在改進(jìn)準(zhǔn)則制定程序方面，行動(dòng)小組提出：“應(yīng)改變FASB和FAF的組成，使之有更多的人員代表非公眾公司有關(guān)方面的利益”；“增加非公眾公司有關(guān)方面在FAF的代表，在FAF下建立一個(gè)新的非公眾公司GAAP準(zhǔn)則制定委員會(huì)，只涉及非公眾公司有關(guān)方面的需求”等。2006年，F(xiàn)ASB與AICPA聯(lián)合發(fā)布了“提高非公眾公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及報(bào)告準(zhǔn)則制定程序（Enhancing the Financial AccountintLnSRE27VqAm1mnPXuY0ZA==g and Reporting Standards-Setting Process for Private Companies）”建議書(shū)（A Joint Proposal）。在建議書(shū)中，雙方明確：公眾公司與非公眾公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是有區(qū)別的；應(yīng)該在FASB制定準(zhǔn)則過(guò)程中增加非公眾公司信息的輸入（Input）；雙方同意共同發(fā)起并資助一個(gè)新的委員會(huì){20}，其使命是在FASB制定準(zhǔn)則時(shí)提供建議，有助于FASB在觀(guān)念、準(zhǔn)則方面區(qū)別公眾與非公眾公司。但是，建議書(shū)中也明確指出：“本次改進(jìn)的目標(biāo)并非是要?jiǎng)?chuàng)立一套獨(dú)立的、新的非公眾公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（a separate，new set of GAAP requirement for private companies）”{21}。2007年1月，F(xiàn)ASB成立了“非公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（PCFRC，Private Company Financial Reporting Committee）”，該委員會(huì)由FASB資助，AICPA行政支持（Administrative support），其主要任務(wù)是促進(jìn)FASB在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則程序中充分考慮非公眾公司的因素，以推薦意見(jiàn)的方式提供更多的非公眾公司參考信息?？梢?jiàn)，直到2007年，F(xiàn)ASB尚沒(méi)有在單獨(dú)制定非公眾公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題上作出根本性改變。
　　PCFRC成立后即開(kāi)展了一系列活動(dòng)，主要是圍繞FASB所修訂準(zhǔn)則或財(cái)務(wù)解釋公告（FIN）的推薦意見(jiàn)。2008年，PCFRC首任主席Judith O’Dell發(fā)表了一篇名為“邁向非公眾公司會(huì)計(jì)的路線(xiàn)圖——未來(lái)可能的模式”的文章。在該文中O’Dell指出，非公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（PCFRC）一直關(guān)注著IFRS在美國(guó)的采納情況，如果美國(guó)采納IFRS，則非公眾公司委員會(huì)就要考慮邁向非公眾公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則路線(xiàn)圖的問(wèn)題。O’Dell 還設(shè)想了未來(lái)制定非公眾公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的五種模式。這是FASB下屬機(jī)構(gòu)首次提出比較明確的非公眾公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解決方案。
　　2009年12月，在FAF、AICPA以及NASBA（National Association of State Boards of Accountancy）的共同發(fā)起下，一個(gè)跨機(jī)構(gòu)的委員會(huì)——“藍(lán)帶委員會(huì)”（Blue-Ribbon Panel）成立。該委員會(huì)的任務(wù)，根據(jù)NASBA主席的理解，是對(duì)非公眾公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)定程序進(jìn)行全面的評(píng)估。但AICPA的主席Barry Melancon認(rèn)為，關(guān)于非公眾公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各種解決方案均在考慮之中，并不排除任何結(jié)果{22}。
　　
　　可見(jiàn)，美國(guó)非公眾公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題的研究主要是由AICPA這一職業(yè)機(jī)構(gòu)組織推動(dòng)的，起源于解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所，尤其是小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本問(wèn)題，因此，F(xiàn)ASB往往顯得缺乏動(dòng)力。盡管美國(guó)研究非公眾公司會(huì)計(jì)問(wèn)題已經(jīng)有較長(zhǎng)時(shí)間，但直到2007年，F(xiàn)ASB尚未明確要制定單獨(dú)的適用于非公眾公司的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只是表示要改進(jìn)準(zhǔn)則的制定程序，增加對(duì)非公眾公司的關(guān)注，要求相關(guān)機(jī)構(gòu)提供更多信息和參與。隨著國(guó)際上對(duì)非公眾公司準(zhǔn)則的重視，尤其是美國(guó)啟動(dòng)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同計(jì)劃，美國(guó)也開(kāi)始考慮單獨(dú)制定非公眾公司準(zhǔn)則問(wèn)題，F(xiàn)ASB與AICPA的互動(dòng)顯得更為積極?？鐧C(jī)構(gòu)的“藍(lán)帶委員會(huì)”成立，可能預(yù)示著美國(guó)對(duì)于非公眾公司單獨(dú)制定準(zhǔn)則問(wèn)題的根本性轉(zhuǎn)向，走向獨(dú)立制定準(zhǔn)則的概率大增。
　　綜上所述，中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題已經(jīng)引起了很多國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)組織的關(guān)注和重視，且到目前為止，英國(guó)、加拿大、新西蘭、澳大利亞均已制定了針對(duì)非公眾公司或中小企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者會(huì)計(jì)差別報(bào)告制度，美國(guó)也在積極地探討制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程當(dāng)中。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)已于2009年7月正式頒布了IFRS for SMEs，這對(duì)各國(guó)“中小企業(yè)準(zhǔn)則”的制定將起到進(jìn)一步的推動(dòng)作用。可以預(yù)見(jiàn)，在未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)，各國(guó)將抓緊制定并陸續(xù)出臺(tái)各自的“中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，但鑒于各國(guó)在“中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”理論研究和實(shí)踐背景方面存在的差異，要實(shí)現(xiàn)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際等同還有待時(shí)日。
　　
　　二、國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與啟示
　　
　　縱觀(guān)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際發(fā)展和現(xiàn)狀，我們可以得出如下一些基本結(jié)論：
　?。ㄒ唬┲行∑髽I(yè)差別會(huì)計(jì)報(bào)告——已是大勢(shì)所趨
　　這里的“差別會(huì)計(jì)報(bào)告”是指對(duì)中小企業(yè)實(shí)行有別于已有的公眾企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）的報(bào)告方式。從前面各主要國(guó)家、國(guó)際會(huì)計(jì)組織的中小企業(yè)（或非公眾公司）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過(guò)程和現(xiàn)狀來(lái)看，盡管其會(huì)計(jì)規(guī)范的方式、會(huì)計(jì)規(guī)范名稱(chēng)、會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展和成熟程度有所不同，但對(duì)中小企業(yè)或非公眾公司實(shí)行有別于原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）的準(zhǔn)則已經(jīng)成為共識(shí)。英國(guó)不僅實(shí)行了多年的FRSSE，而且目前已經(jīng)傾向于用IFRS-SME替代FRSSE；加拿大已經(jīng)制定了獨(dú)立的《私人企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（征求意見(jiàn)稿），并準(zhǔn)備于2011年1月開(kāi)始實(shí)行；澳大利亞和新西蘭正在聯(lián)合制定獨(dú)立的有別于IFRS的中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；美國(guó)盡管沒(méi)有明確宣布制定獨(dú)立的中小企業(yè)會(huì)lEt60y81NQM/Dgz1ysvPRA==計(jì)準(zhǔn)則，但跨機(jī)構(gòu)的“藍(lán)帶委員會(huì)”的成立，使得獨(dú)立制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概率大增。可見(jiàn)，實(shí)行中小企業(yè)差別會(huì)計(jì)報(bào)告已是大勢(shì)所趨。
　?。ǘ┲行∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式——獨(dú)立準(zhǔn)則成為主流
　　在差別會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式上，主要存在兩種觀(guān)點(diǎn)：一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)非公眾公司或中小企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)制定一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可稱(chēng)為“獨(dú)立準(zhǔn)則模式”或“分體模式”；另一種觀(guān)點(diǎn)則認(rèn)為，單獨(dú)為非公眾公司或中小企業(yè)制定準(zhǔn)則不符合會(huì)計(jì)信息可比性原則，同SG1e97m/Q7YTiilEGOF9qQ==時(shí)會(huì)加大準(zhǔn)則制定和推行成本，因此可以在一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上設(shè)定豁免條款或簡(jiǎn)化、例外等處理方案，可稱(chēng)為“統(tǒng)一準(zhǔn)則模式”或“一體模式。采用分體模式的代表有英國(guó)、ISAR、IASB等。另一些國(guó)家采用的是一體模式，如新西蘭的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)附錄的形式，對(duì)適用條件的差別報(bào)告主體進(jìn)行了界定，將差別報(bào)告主體分為三個(gè)層次，分別適用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度的豁免條款。加拿大、澳大利亞等國(guó)也采用這種模式。
　　兩種模式各有利弊。統(tǒng)一模式的優(yōu)點(diǎn)在于中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與一般企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均統(tǒng)一納入一套準(zhǔn)則體系當(dāng)中，保持了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的整體性，也增強(qiáng)了不同類(lèi)型企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性，容易實(shí)現(xiàn)統(tǒng)籌兼顧。但是，采用統(tǒng)一模式制定準(zhǔn)則，由于中小企業(yè)業(yè)務(wù)數(shù)量和復(fù)雜程度都低于一般企業(yè)，會(huì)導(dǎo)致整套準(zhǔn)則內(nèi)容更集中于上市公司、大型企業(yè)和公眾公司方面，準(zhǔn)則中大量的內(nèi)容可能與中小企業(yè)無(wú)關(guān)，這無(wú)疑大大增加了中小企業(yè)會(huì)計(jì)人員的編報(bào)成本。單獨(dú)準(zhǔn)則模式的優(yōu)點(diǎn)在于準(zhǔn)則對(duì)中小企業(yè)特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行針對(duì)性的簡(jiǎn)化，從而減輕了中小企業(yè)會(huì)計(jì)人員的編報(bào)成本，也便于會(huì)計(jì)人員查詢(xún)相關(guān)規(guī)定。但該模式的缺點(diǎn)在于中小企業(yè)準(zhǔn)則和一般準(zhǔn)則是兩套相對(duì)獨(dú)立的準(zhǔn)則，一旦中小企業(yè)具備了轉(zhuǎn)化為非中小企業(yè)的條件，可能會(huì)耗費(fèi)大量的準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換成本。
　　值得注意的是，加拿大已經(jīng)于2009年4月發(fā)布了按照獨(dú)立準(zhǔn)則模式制定的《私人企業(yè)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（征求意見(jiàn)稿），澳新也正在聯(lián)合制定獨(dú)立準(zhǔn)則模式的中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。目前，除了原實(shí)行獨(dú)立準(zhǔn)則模式的國(guó)家以外，其他原來(lái)采用分體準(zhǔn)則模式的國(guó)家已紛紛轉(zhuǎn)向按照獨(dú)立準(zhǔn)則模式，獨(dú)立模式已經(jīng)成為中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的國(guó)際主流。
　?。ㄈ┲行∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則命名基礎(chǔ)——責(zé)任與規(guī)模尚難統(tǒng)一
　　國(guó)際上，對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的命名并不統(tǒng)一。例如，英國(guó)一直采用“小企業(yè)（Small Enterprises）財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”一詞。加拿大開(kāi)始采用“小企業(yè)（Small Business Enterprise）”，制定差別報(bào)告時(shí)采用“非公眾責(zé)任企業(yè)（Non Publicly accountable enterprise）”，最后采用了“私人企業(yè)（Private enterprise）”一詞，主要是為了與公眾公司（Public company）、非營(yíng)利機(jī)構(gòu)（Not for profit organization）進(jìn)行區(qū)別。澳新準(zhǔn)則采用了“差別報(bào)告”的名稱(chēng)，準(zhǔn)則尚沒(méi)有單列。IASB頒布的準(zhǔn)則終稿采用的是“中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”（IFRS-SMEs），但在其制定過(guò)程中，名稱(chēng)也是幾度更換：2000年項(xiàng)目啟動(dòng)之初以及在2004年最初頒布的討論稿所使用的主語(yǔ)是“中小主體”（SMEs），2005年則一度采用“非公眾受托責(zé)任企業(yè)”（NPAE）這一術(shù)語(yǔ)，至2007年頒布的準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿仍采用“中小主體”（SMEs），2008年5月的工作會(huì)議則將準(zhǔn)則主語(yǔ)改為“私有主體”（Private Entities），2009年1月再度改為“非公眾受托責(zé)任企業(yè)”（NPAE），經(jīng)過(guò)多次會(huì)議討論并向公眾征求意見(jiàn)，最終頒布的準(zhǔn)則名稱(chēng)仍定為《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS for SMEs）。美國(guó)還沒(méi)有正式頒布中小企業(yè)準(zhǔn)則，在其討論稿中用到的名稱(chēng)包括“小型和股權(quán)集中企業(yè)（Small and /or closely held Business）”、“私人和小型公眾企業(yè)（Private and small Public Companies）”、“私人公司（Private company/privately-held）”等名稱(chēng)。
　　準(zhǔn)則的名稱(chēng)反映了中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的命名基礎(chǔ)——是以規(guī)模、產(chǎn)權(quán)還是以企業(yè)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任為基礎(chǔ)進(jìn)行企業(yè)類(lèi)型劃分?！靶∑髽I(yè)”、“中小企業(yè)”等是以規(guī)模作為分類(lèi)命名基礎(chǔ)的，可以與“大中型企業(yè)”或“大型企業(yè)”相對(duì)應(yīng)；“私人企業(yè)”是以企業(yè)所有權(quán)作為分類(lèi)命名基礎(chǔ)的，與“公眾公司”相對(duì)應(yīng)；“非公眾責(zé)任企業(yè)”是以企業(yè)責(zé)任作為分類(lèi)命名基礎(chǔ)的，與“公眾責(zé)任企業(yè)”相對(duì)應(yīng)。
　　如果以規(guī)模為基礎(chǔ)進(jìn)行企業(yè)分類(lèi)，需要確定各類(lèi)企業(yè)的規(guī)模界限，通常以企業(yè)總資產(chǎn)、員工人數(shù)、營(yíng)業(yè)額等指標(biāo)作為確定企業(yè)規(guī)模的標(biāo)準(zhǔn)。如果以所有權(quán)為基礎(chǔ)進(jìn)行企業(yè)劃分，需要明確私人企業(yè)與公眾企業(yè)的界限。公眾公司是公開(kāi)發(fā)行股票或債券并在資本市場(chǎng)進(jìn)行交易的公司。從特征來(lái)看，私人企業(yè)不具有公眾責(zé)任，故其與“非公眾責(zé)任企業(yè)”屬于同一類(lèi)企業(yè)，同樣，公眾公司與公眾責(zé)任企業(yè)也是實(shí)質(zhì)相同的一類(lèi)公司。
　　
　　在進(jìn)行企業(yè)類(lèi)型劃分時(shí)，國(guó)際上一般總是綜合考慮所有權(quán)、公眾責(zé)任和企業(yè)規(guī)模，采用混合界定的方式，如采用“公眾責(zé)任+企業(yè)規(guī)?！睒?biāo)準(zhǔn)或“所有權(quán)+企業(yè)規(guī)?！睒?biāo)準(zhǔn)，這樣能夠使得企業(yè)類(lèi)別劃分更為合理。然而，從準(zhǔn)則命名上看，綜合分類(lèi)基礎(chǔ)必然帶來(lái)命名上的困難，帶來(lái)了名稱(chēng)上的不一致。例如，有的國(guó)家或組織稱(chēng)“中小企業(yè)”（或“小企業(yè)”）、有的國(guó)家稱(chēng)“非公眾公司”、有的國(guó)家則稱(chēng)“私人企業(yè)”，這些是準(zhǔn)則的綜合分類(lèi)基礎(chǔ)與各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系以及會(huì)計(jì)文化綜合作用的結(jié)果。
　?。ㄋ模┲行∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)導(dǎo)向——外部信息使用者效益
　　中小企業(yè)采用差別報(bào)告的理論基礎(chǔ)是“成本—效益原則”，即企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露產(chǎn)生的效益要大于會(huì)計(jì)信息加工成本。如果企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露產(chǎn)生的效益不大，則信息加工成本應(yīng)該降低，而降低信息加工成本的最根本方法就是簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。研究發(fā)現(xiàn)：會(huì)計(jì)信息披露產(chǎn)生的效益是難以定量測(cè)量的，但可以得到一些定性分析結(jié)果，一般地，會(huì)計(jì)信息披露效益與會(huì)計(jì)信息（外部）使用者的人數(shù)成正比（即外部會(huì)計(jì)信息使用者人數(shù)越多，則信息披露產(chǎn)生的效益越大）、與信息不對(duì)稱(chēng)程度成反比（即外部信息使用者越是難以了解信息，則披露越能產(chǎn)生效益）。通常，企業(yè)公眾責(zé)任越大，則外部信息使用者越多；企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離程度越高，則信息不對(duì)稱(chēng)程度越大；企業(yè)規(guī)模越大，則外部信息使用者可能越多。于是，上市公司比非上市公司信息披露效益越大；股份制企業(yè)比有限責(zé)任公司信息披露效益要大；大型企業(yè)比中小型企業(yè)信息披露效益要大。進(jìn)一步，非上市企業(yè)、中小企業(yè)就不應(yīng)該與上市企業(yè)、大型企業(yè)采用同樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以進(jìn)行一些簡(jiǎn)化，以降低信息加工成本。
　　單獨(dú)制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（即簡(jiǎn)化準(zhǔn)則）能夠降低信息加工成本，但如何簡(jiǎn)化準(zhǔn)則才能取得最大的信息披露效益？國(guó)際經(jīng)驗(yàn)表明，準(zhǔn)則制定者應(yīng)重視信息使用者及其信息需求的調(diào)查。從已有的調(diào)查結(jié)論看：在大股東、小股東、銀行、供應(yīng)商、稅務(wù)等信息使用者中，中小企業(yè)的大股東往往是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者，他們并不是外部信息使用者；稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)調(diào)查，有時(shí)也不歸類(lèi)為外部信息使用者；銀行決策時(shí)有時(shí)也并不依靠企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表。所以，中小企業(yè)的外部信息使用者是很不一致的，在準(zhǔn)則制定中，通常將小股東、銀行、稅務(wù)、供應(yīng)商等列為主要的外部信息使用者。研究他們的信息需求，充分發(fā)揮準(zhǔn)則對(duì)他們的適用效益。
　?。ㄎ澹┲行∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的概念基礎(chǔ)——與原有準(zhǔn)則保持一致
　　中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是否需要新的概念基礎(chǔ)？這一問(wèn)題牽涉到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建。如果重新制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)的概念基礎(chǔ)，中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與一般企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將成為完全獨(dú)立的兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系；反之，兩套準(zhǔn)則將成為建立在共同概念基礎(chǔ)上的、一套體系內(nèi)的兩個(gè)部分。
　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架表述的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一系列基本概念（如對(duì)象、假設(shè)、目標(biāo)、要素等）之間的相互關(guān)系和內(nèi)在聯(lián)系，從而使這些基本概念形成一個(gè)完整的、邏輯一致的體系。從這些概念相互之間的關(guān)系來(lái)看，不管是一般企業(yè)還是中小型企業(yè)，并不存在顯著差異，因此兩套準(zhǔn)則共用一個(gè)概念基礎(chǔ)是可行的。反之，如果重新建立中小企業(yè)的概念基礎(chǔ)，既增加準(zhǔn)則的制定成本，也給中小企業(yè)帶來(lái)沉重的執(zhí)行成本，同時(shí)會(huì)增加會(huì)計(jì)信息使用者在比較不同概念框架體系下的會(huì)計(jì)信息時(shí)的成本。
　　我國(guó)于2010年11月頒布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（征求意見(jiàn)稿）。從小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍看，該準(zhǔn)則主要是針對(duì)“小企業(yè)”或“微型企業(yè)”的，對(duì)于不對(duì)外籌資的“大、中型企業(yè)”，規(guī)定采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。顯然，我國(guó)已經(jīng)開(kāi)始了“差別會(huì)計(jì)報(bào)告”制度，也實(shí)行了“分體式準(zhǔn)則”模式，命名采用“規(guī)?；A(chǔ)”命名原則，范圍界定遵循綜合公眾責(zé)任、企業(yè)規(guī)模的“綜合界定”標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)小企業(yè)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)導(dǎo)向也是聚焦于銀行、稅務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要，而不是股東的需要。這些都與國(guó)際趨勢(shì)高度一致。值得注意的是，我國(guó)對(duì)小企業(yè)的規(guī)模界定在職工人數(shù)上遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于西方國(guó)際的標(biāo)準(zhǔn)，甚至超過(guò)了西方國(guó)家對(duì)中型企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，但命名卻仍然為《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。在國(guó)際會(huì)計(jì)理事會(huì)極力推行《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——中小主體》，英國(guó)即將放棄其《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的情況下，我國(guó)的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》究竟處于怎樣的一個(gè)地位，是與IFRS-SME等同，還是屬于第三層次的準(zhǔn)則，有待于實(shí)踐的檢驗(yàn)和觀(guān)察。
　　
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