【摘要】 環(huán)境成本的核算是企業(yè)環(huán)境會計的一項重要內(nèi)容，作業(yè)成本法是一種先進的成本核算管理方法。采用作業(yè)成本法對環(huán)境成本進行歸集分配，能夠從環(huán)境成本動因出發(fā)，追本溯源，找到消耗環(huán)境成本的作業(yè)，大大提高環(huán)境成本的歸屬性，從而有利于管理層環(huán)境成本的管理決策。文章在對環(huán)境成本及作業(yè)成本法研究的基礎上，設計了作業(yè)成本法下環(huán)境成本核算的基本程序，并在造紙企業(yè)對該程序進行了實證分析。
　　【關(guān)鍵詞】 環(huán)境成本； 作業(yè)成本法； 實證分析
　　
　　環(huán)境成本是指為消除或減少企業(yè)管理活動對環(huán)境造成的影響而采取的或被要求采取的措施的成本，以及企業(yè)為達到環(huán)境目標和要求所付出的其他成本。環(huán)境成本的歸集分配是環(huán)境會計核算中的一個重要問題，而環(huán)境成本往往是間接成本，且與產(chǎn)品的生產(chǎn)工時等不相關(guān)。傳統(tǒng)的成本核算方法，使環(huán)境成本核算的準確性大大降低，使企業(yè)未來所面臨的環(huán)境風險加大。這就從主客觀上要求一種先進的成本核算方法，而作業(yè)成本法恰恰就滿足這一要求。
　　
　　一、概述
　　
　?。ㄒ唬┉h(huán)境成本核算現(xiàn)狀
　　我國環(huán)境會計經(jīng)過十余年的發(fā)展，研究內(nèi)容及范圍比較全面，研究過程注重吸收相關(guān)已有的科學成果，基礎理論的研究內(nèi)容已基本成型。許多學者對環(huán)境會計的基礎理論進行了研究，并取得了較為一致的意見，譬如，對環(huán)境會計的目標、核算對象、基本假設、確認要求、計量原則、成本核算等問題的認識。
　　其中，對于成本核算的問題，理論界傾向于企業(yè)使用作業(yè)成本法（ABC法）進行成本核算，但在實務中，大部分企業(yè)仍然采取傳統(tǒng)的核算方法，把環(huán)境成本作為制造費用平均在所有成本對象中分配，不能準確地反映產(chǎn)品的成本。
　?。ǘ┳鳂I(yè)成本法的基本理論
　　作業(yè)成本法又叫作業(yè)成本計算法或作業(yè)量基準成本計算方法（Activity-based costing，ABC），是以作業(yè)（activity）為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產(chǎn)品或服務）的一種成本計算方法。作業(yè)成本法屬于管理會計范疇，其核心是作業(yè)，即“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。
　　它不同于傳統(tǒng)成本計算方法那樣以唯一標準分配全部間接費用，而是以作業(yè)分析為基礎確立作業(yè)和作業(yè)中心；將資源的耗費歸集到引起資源耗費的原因，即作業(yè)中去；根據(jù)產(chǎn)品對作業(yè)量的消耗，并通過成本動因?qū)w集到作業(yè)中的成本分配到產(chǎn)品中去。
　　作業(yè)成本法的理論基礎是成本動因理論，這種理論認為費用的分配應著眼于費用的發(fā)生原因，把費用分配與導致這些費用產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來，按照費用發(fā)生的原因分配。
　　作業(yè)成本通常分為四個層次：產(chǎn)品單位成本、生產(chǎn)批次成本、產(chǎn)品維持成本以及工廠級成本。其中產(chǎn)品單位成本是與產(chǎn)品的產(chǎn)量成正比的，生產(chǎn)批次成本與產(chǎn)品的生產(chǎn)批數(shù)成正比，產(chǎn)品維持成本與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種數(shù)量成正比，而工廠級成本與產(chǎn)品生產(chǎn)無直接關(guān)系。顯然不同層次的作業(yè)具有不同的成本動因，將作業(yè)成本法運用于環(huán)境成本核算，通過在作業(yè)層次上對環(huán)境成本的動因深入分析，并按照不同動因分配標準把環(huán)境成本細化到各個產(chǎn)品，會使得環(huán)境成本對象化更為準確和有效。
　　
　　二、作業(yè)成本法在環(huán)境成本核算中的優(yōu)越性
　　
　?。ㄒ唬┐蟠筇岣攮h(huán)境成本的歸屬性
　　（1）環(huán)境成本具有較復雜的起因，總結(jié)起來主要有如下幾類：環(huán)境治理費用、為預防環(huán)境破壞而投入的費用、給受害者的補償費用、發(fā)展環(huán)境保護產(chǎn)業(yè)投入的費用、環(huán)境保護行政事業(yè)費。復雜的起因給環(huán)境成本的合理分配提出了難題，作業(yè)成本法可以是環(huán)境成本8z0z+aKZEafiRuriSB0Z66xuIsNWGD0nOlNysX4xCg4=通過環(huán)境成本動因合理的分派到各個作業(yè)中去，使環(huán)境成本的歸屬性得到極大的提高。
　　（2）并不是所有的產(chǎn)品和工序所產(chǎn)生的環(huán)境成本都是相同的，不同的工序、不同的產(chǎn)品所產(chǎn)生的污染是不盡相同的，所消耗的環(huán)境成本也就不相等，如果都在期末作為制造費用按照工時或其他標準分配到各產(chǎn)品中，則環(huán)境成本的分配結(jié)果就缺乏真實性。作業(yè)成本法通過作業(yè)將環(huán)境成本與產(chǎn)品相聯(lián)系，通過治理污染的作業(yè)消耗來分配環(huán)境成本，就使環(huán)境成本找到了“起因”。
　?。ǘ楣芾韺記Q策提供準確的成本信息
　　（1）環(huán)境成本的發(fā)生具有不確定性，作業(yè)成本法可以合理的預測作業(yè)成本并將其分配到各個會計期間，從而正確的核算企業(yè)的收益，為管理者的決策提供真實可靠的信息依據(jù)。
　　（2）隨著現(xiàn)代產(chǎn)品售后成本的日益增加，企業(yè)就要在設計環(huán)保產(chǎn)品付出環(huán)境成本與支付售后成本當中作出決策。作業(yè)成本法能夠為這一決策提供真實可靠的成本依據(jù)。
　?。?）目前企業(yè)的環(huán)境成本愈來愈多，這就客觀上要求企業(yè)不能再將其作為制造費用一次性計入成本，而要用科學的成本核算方法將環(huán)境成本在各產(chǎn)品之間進行分配，從而為各產(chǎn)品的生產(chǎn)決策提供依據(jù)。
　　（三）科學計量環(huán)境成本
　　環(huán)境成本的一個計算難點在于，有些情況下環(huán)境成本產(chǎn)生于生產(chǎn)過程中，而且又表現(xiàn)為無形的、未來的、或有的，具有不可計量性、不可貨幣化和難以與相應的收入（環(huán)境收入）相配比等特性，這就使得現(xiàn)有的會計方法對其加以核算與報告十分困難，而作業(yè)成本法可以通過設置作業(yè)，建立作業(yè)成本庫，并通過成本動因科學地、合理地確認計量環(huán)境成本。
　　
　　三、作業(yè)成本法下環(huán)境成本的核算程序設計
　　
　　作業(yè)成本法的核心為：“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”，因此，作業(yè)成本法的基本程序就是要把資源耗費價值予以分解并分配給作業(yè)，再將各作業(yè)匯集的價值分配給最終產(chǎn)品或服務?，F(xiàn)將具體程序總結(jié)設計如下：
　　（一）環(huán)境成本的確認
　　環(huán)境成本的確認標準主要包括：
　?。?）該事項或活動是否與環(huán)境保護活動有關(guān)；
　?。?）該事項或活動是否導致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出；
　?。?）該環(huán)境保護成本是否能夠可靠的計量（包括可靠計量和合理估計）。
　　（二）環(huán)境成本的分配
　?。?）確定環(huán)境作業(yè)
　　環(huán)境作業(yè)是環(huán)境資源消耗的主體，它能夠反映資源的消耗狀況，是把環(huán)境成本分解到各作業(yè)成本庫的依據(jù)。理論上來說，確定環(huán)境作業(yè)時要注意以下幾種情況：①如果某種環(huán)境資源耗費能直接確定為由某一特定產(chǎn)品所消耗，則這種直接耗費可以直接計入該產(chǎn)品的成本。②如果對某種環(huán)境資源耗費可以確定是由哪些作業(yè)消耗，則這種耗費可以直接計入各作業(yè)成本庫。③如果耗費的形式比較復雜，不滿足以上兩種情況，則需要選擇合適的量化依據(jù)將環(huán)境資源分解到各作業(yè)。筆者認為，在確定環(huán)境作業(yè)時，應當以企業(yè)實際治理各種不同的污染所消耗的作業(yè)程序來劃分環(huán)境作業(yè)，這是最自然也是最準確的劃分方法。
　?。?）建立環(huán)境作業(yè)成本庫
　　將上一步確定的環(huán)境作業(yè)按照相同的屬性歸類，如：生產(chǎn)過程中排放廢水的治理和回收的廢水治理就可以歸為“廢水治理”類，按照類別設立環(huán)境作業(yè)成本庫，并將成本庫中各作業(yè)消耗的成本相加計入成本庫中。
　?。?）確定環(huán)境成本動因
　　分析各環(huán)境作業(yè)成本庫的性質(zhì)，確定環(huán)境成本動因。
　　環(huán)境成本動因通?？梢苑譃樗拇箢悾寒a(chǎn)生的廢棄物或排放物的實物量、產(chǎn)生的廢棄物或排放物中所含有毒有害物質(zhì)的濃度、增量環(huán)境影響、處理不同類型的廢棄物或排放物的相關(guān)成本。
　　成本動因的選擇不必求全，但應該找到最重要的、與主要成本花費相關(guān)的關(guān)鍵因子。成本動因的選擇應采取多元化的方式，并注意與傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)相結(jié)合。
　?。?）計算環(huán)境成本動因分配率并分配至各產(chǎn)品
　　
　　運用成本動因量將各個環(huán)境成本庫的成本分配到各產(chǎn)品當中去。具體步驟如下：
　　A.環(huán)境成本動因分配率=該環(huán)境作業(yè)成本庫成本總額/該環(huán)境成本動因量
　　B.某項產(chǎn)品應分攤的環(huán)境成本=成本動因分配率×該產(chǎn)品耗用的作業(yè)數(shù)量
　　C.某項產(chǎn)品的環(huán)境成本=∑該產(chǎn)品在各個作業(yè)中心應分攤的成本
　　
　　四、實證分析——某造紙企業(yè)作業(yè)成本法下的環(huán)境成本核算
　　
　?。ㄒ唬┰撛旒埰髽I(yè)概況及污染介紹
　　（1）企業(yè)背景
　　造紙業(yè)屬于對環(huán)境造成嚴重污染的工業(yè)行業(yè)之一，在其生產(chǎn)過程中會向外界排放大量的廢水、廢氣和煙塵，并產(chǎn)生一定的噪聲污染。此外，造紙廠每年定期對接觸污染物的員工進行培訓和體檢的費用也應該涵蓋在環(huán)境成本的范疇之內(nèi)。
　　（2）相關(guān)資料
　?、俦?是該企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境成本數(shù)據(jù)表：
　?、谠撈髽I(yè)的紙制品主要有打印復印紙、繪圖紙、平板牛皮紙、新聞紙。表2是該企業(yè)各產(chǎn)品環(huán)境成本的耗費明細：
　?。ǘ┉h(huán)境成本計算
　　（1）確定環(huán)境作業(yè)
　　根據(jù)該企業(yè)環(huán)境成本的內(nèi)容，將作業(yè)確定為：廢水治理、廢氣治理、廢漿治理、職工健康體檢、廠區(qū)環(huán)境美化、運輸中的廢氣治理。
　　（2）建立環(huán)境作業(yè)成本庫
　　根據(jù)以上的作業(yè)，建立作業(yè)成本庫：廢水治理成本庫、廢氣治理成本庫、廢漿治理成本庫、職工體檢成本庫、廠區(qū)環(huán)境美化成本庫。作業(yè)成本分配如圖1：
　　（3）確定環(huán)境成本動因
　　根據(jù)以上作業(yè)成本庫，確定相應環(huán)境成本動因，具體見表3。
　?。?）計算環(huán)境成本動因分配率，并分配至各產(chǎn)品
　　根據(jù)前表可分別計算出各作業(yè)成本庫的成本動因分配率，計算結(jié)果如表4。
　　產(chǎn)品環(huán)境成本結(jié)果分配見表5。
　　通過作業(yè)成本計算法，我們最終將環(huán)境成本按其成本動因分配到了打印復印紙、繪圖紙、平板牛皮紙、新聞紙中去，合理的歸集和分配了環(huán)境成本，從而為正確的環(huán)境管理決策提供可靠依據(jù)。
　　
　　五、總結(jié)
　　
　　作業(yè)成本法通過“作業(yè)”來連接環(huán)境成本與產(chǎn)品成本，以環(huán)境成本動因來分配環(huán)境成本，合理有效地解決了環(huán)境成本在產(chǎn)品成本中的分配問題，準確地反映了產(chǎn)品的成本，為環(huán)境管理決策提供了有效的依據(jù)。企業(yè)在實務工作中，要注重環(huán)境成本的收集以及相關(guān)人員的培訓，這樣才能使作業(yè)成本法在企業(yè)環(huán)境成本核算和控制中發(fā)揮更高效的作用。
　　
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