【摘要】 經(jīng)濟(jì)形態(tài)是不斷演進(jìn)的，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)成為世界經(jīng)濟(jì)主流的21世紀(jì)，人的因素尤其客戶(hù)及員工的滿(mǎn)意度對(duì)于提高企業(yè)的長(zhǎng)期價(jià)值至關(guān)重要，因而需要充分考慮人在企業(yè)預(yù)算、成本控制、決策、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等方面的影響來(lái)完善管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，進(jìn)而重構(gòu)管理會(huì)計(jì)的新框架。文章以人本論為理論基礎(chǔ)，采用量化以及非量化指標(biāo)為指標(biāo)體系，創(chuàng)新性地構(gòu)建了人本論預(yù)算系統(tǒng)、成本控制系統(tǒng)、決策系統(tǒng)以及評(píng)價(jià)系統(tǒng)，為企業(yè)的決策者提供既具客觀現(xiàn)實(shí)性又具科學(xué)前瞻性的信息。
　　【關(guān)鍵詞】 人本論； 管理會(huì)計(jì)； 框架重構(gòu)
　　
　　1983年，美國(guó)加州大學(xué)教授保羅·羅默提出了“新經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)理論”，從此知識(shí)經(jīng)濟(jì)理論興起。1997年底，美國(guó)微軟公司擁有資產(chǎn)460億美元，其市場(chǎng)價(jià)值已超過(guò)美國(guó)三大汽車(chē)公司的總和，標(biāo)志著知識(shí)經(jīng)濟(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)形態(tài)的確立。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)已成為21世紀(jì)的主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)形態(tài)的大背景下，人的素質(zhì)和技能被認(rèn)為是企業(yè)發(fā)展的先決條件，人本管理則是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的客觀要求。
　　
　　一、研究意義
　　
　　當(dāng)前，管理會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn)應(yīng)該是加強(qiáng)對(duì)人的行為的關(guān)注，在企業(yè)管理中做到“以人為本”，滿(mǎn)足人們的物質(zhì)和精神需求，思考如何預(yù)測(cè)、激勵(lì)并引導(dǎo)企業(yè)各級(jí)員工的行為，制定出切實(shí)可行而且能讓各方利益相關(guān)者都滿(mǎn)意的企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，從而使企業(yè)各級(jí)成員為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)做出自己的最大貢獻(xiàn)。
　　然而，現(xiàn)行管理會(huì)計(jì)主要考慮財(cái)務(wù)效益，這會(huì)導(dǎo)致在企業(yè)目標(biāo)上只追求短期利潤(rùn)而忽視長(zhǎng)期價(jià)值，在發(fā)展上只顧眼前而不顧長(zhǎng)遠(yuǎn)，在管理上重物輕人，在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)上只重結(jié)果而不重過(guò)程。這主要是因?yàn)榉秦?cái)務(wù)因素與財(cái)務(wù)因素之間是密切相關(guān)的。一般而言，在未來(lái)的短時(shí)間內(nèi)，非財(cái)務(wù)因素不是影響企業(yè)財(cái)務(wù)的主流因素，但它有可能隨著時(shí)間的推移和情況的變化，演變?yōu)橹髁饕蛩?。如果一些不利的非?cái)務(wù)因素持續(xù)性存在，會(huì)使一些當(dāng)前或短期看來(lái)沒(méi)有問(wèn)題的財(cái)務(wù)狀況成為問(wèn)題。當(dāng)然也有一些非財(cái)務(wù)因素從一開(kāi)始就是影響企業(yè)財(cái)務(wù)的主流因素，它們一般是一些重大事項(xiàng)，如水災(zāi)等自然災(zāi)害，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)的質(zhì)量狀況驟然惡化，甚至功敗垂成。
　　因而，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)服務(wù)的管理會(huì)計(jì)，其研究中心自然就應(yīng)在原來(lái)基礎(chǔ)上移向智力資源，關(guān)注人及其所在的群體和組織的行為特征，使知識(shí)轉(zhuǎn)化為發(fā)展經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在動(dòng)力，為企業(yè)的決策者提供既具客觀現(xiàn)實(shí)性又具科學(xué)前贍性的信息。
　　
　　二、人本論管理會(huì)計(jì)假設(shè)及會(huì)計(jì)目標(biāo)
　　
　?。ㄒ唬┤吮菊摴芾頃?huì)計(jì)假設(shè)
　　1.企業(yè)管理的核心是對(duì)人的管理。
　　2.人是社會(huì)人而不是只追求經(jīng)濟(jì)利益的“經(jīng)濟(jì)人”。
　　3.人作為社會(huì)人，除了有經(jīng)濟(jì)方面的需要，更有社會(huì)方面的需要。人的需求存在著一個(gè)由生理需求向心理需求、由物質(zhì)需求向精神需求發(fā)展的這樣一種趨勢(shì)。
　　（二）人本論管理會(huì)計(jì)目標(biāo)
　　協(xié)助組織的管理者做出合理決策，保證各項(xiàng)資源得到優(yōu)化配置以獲得組織最佳的經(jīng)濟(jì)效益及社會(huì)效益。
　　
　　三、人本論管理會(huì)計(jì)信息指標(biāo)
　　
　　管理會(huì)計(jì)信息指標(biāo)主要分為財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息（這里主要強(qiáng)調(diào)現(xiàn)行企業(yè)管理會(huì)計(jì)中常忽視的非財(cái)務(wù)因素）。
　　其中非財(cái)務(wù)信息是指影響企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵性因素。所謂關(guān)鍵性因素，就是那些影響方向明顯、影響程度較大的重要因素。這些關(guān)鍵性因素一般是以行業(yè)類(lèi)型、企業(yè)特征、財(cái)務(wù)特點(diǎn)等的不同而有所區(qū)別。但可以就非財(cái)務(wù)信息的相關(guān)者分類(lèi)為：與客戶(hù)相關(guān)和與員工相關(guān)。
　　客戶(hù)：產(chǎn)品的特性、質(zhì)量以及服務(wù)、選購(gòu)產(chǎn)品以及學(xué)習(xí)使用其所需要時(shí)間。
　　理論來(lái)源為客戶(hù)價(jià)值理論。P.Tumey將客戶(hù)價(jià)值定義為：即客戶(hù)價(jià)值由客戶(hù)獲得的價(jià)值（實(shí)現(xiàn)價(jià)值）和客戶(hù)放棄的價(jià)值（價(jià)值犧牲）構(gòu)成，從實(shí)現(xiàn)價(jià)值中扣除價(jià)值犧牲，便是客戶(hù)價(jià)值。
　　據(jù)此，可以得出客戶(hù)價(jià)值用以下的計(jì)算公式表示：客戶(hù)價(jià)值=實(shí)現(xiàn)價(jià)值-價(jià)值犧牲。其中實(shí)現(xiàn)價(jià)值是客戶(hù)獲得的價(jià)值，實(shí)現(xiàn)價(jià)值由三部分形成：一是來(lái)自產(chǎn)品價(jià)值之外；二是來(lái)自于服務(wù)價(jià)值；三是該產(chǎn)品或者服務(wù)的使用成本。筆者認(rèn)為，來(lái)自于產(chǎn)品價(jià)值之外以及服務(wù)價(jià)值在企業(yè)的管理會(huì)計(jì)中為非財(cái)務(wù)因素。
　　其中價(jià)值犧牲是客戶(hù)放棄的價(jià)值，客戶(hù)在購(gòu)入產(chǎn)品或者服務(wù)的時(shí)候其放棄的價(jià)值，它包括：商品購(gòu)入費(fèi)用、未來(lái)成本、處置成本和其他成本四部分。客戶(hù)價(jià)值就是客戶(hù)的實(shí)現(xiàn)價(jià)值扣除價(jià)值犧牲后的剩余價(jià)值。其中實(shí)現(xiàn)價(jià)值不僅包括了產(chǎn)品的使用成本和維護(hù)、處理的成本，還包含產(chǎn)品的特性、質(zhì)量以及服務(wù)；價(jià)值犧牲則包含了購(gòu)入產(chǎn)品所支付的金額和選購(gòu)產(chǎn)品以及學(xué)習(xí)使用其所需要時(shí)間產(chǎn)生的成本總額。
　　綜上，從客戶(hù)角度出發(fā)，非財(cái)務(wù)因素包括產(chǎn)品的特性、質(zhì)量以及服務(wù)、選購(gòu)產(chǎn)品以及學(xué)習(xí)使用其所需要時(shí)間。
　　員工：主要包括員工對(duì)于報(bào)酬、提升、管理、工作本身和同事關(guān)系的滿(mǎn)意度。
　　理論來(lái)源為哈佛商學(xué)院的羅伯特·卡普蘭和諾頓研究所所長(zhǎng)大衛(wèi)·諾頓創(chuàng)建的企業(yè)績(jī)效管理方法——平衡計(jì)分卡。平衡計(jì)分卡的思想中強(qiáng)調(diào)除了“財(cái)務(wù)、市場(chǎng)及內(nèi)部運(yùn)營(yíng)”三大類(lèi)指標(biāo)之外，“學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)”在考核中占有很重要的位置。在“學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)”類(lèi)指標(biāo)中，員工滿(mǎn)意度又成為一個(gè)非常核心的指標(biāo)。
　　操作工具可選用工作描述指數(shù)（Job Descriptive Index，簡(jiǎn)稱(chēng)JDI）。工作描述指數(shù)是最有名的員工滿(mǎn)意度調(diào)查表。它對(duì)報(bào)酬、提升、管理、工作本身和同事關(guān)系都有各自的滿(mǎn)意等級(jí)，可在各種形式的組織中用于各種不同文化程度和不同收入的員工調(diào)查。
　　
　　四、人本論管理會(huì)計(jì)主要內(nèi)容及設(shè)計(jì)
　　
　?。ㄒ唬┤吮菊擃A(yù)算系統(tǒng)
　　人本論預(yù)算系統(tǒng)主要采用參與制，其操作主要表現(xiàn)在預(yù)算的編制上。在人本論的預(yù)算系統(tǒng)中所有層次的管理人員和關(guān)鍵崗位的雇員都要參與預(yù)算的編制。預(yù)算編制采用自下而上和自上而下相結(jié)合的方法，整個(gè)過(guò)程為：先由高層管理者提出企業(yè)總目標(biāo)和部門(mén)分目標(biāo)；各基層單位據(jù)以制定本單位的預(yù)算方案，呈報(bào)分部門(mén)；分部門(mén)再根據(jù)各下屬單位的預(yù)算方案，制定本部門(mén)的預(yù)算草案，呈報(bào)預(yù)算委員會(huì)；最后，預(yù)算委員會(huì)審查各分部預(yù)算草案，進(jìn)行綜合平衡，擬訂整個(gè)組織的預(yù)算方案；預(yù)算方案再反饋回各部門(mén)征求意見(jiàn)。這種預(yù)算方式是滿(mǎn)足組織成員受尊重和自我表現(xiàn)的手段之一，可以增強(qiáng)下屬的主人翁責(zé)任感，有利于充分調(diào)動(dòng)預(yù)算執(zhí)行者完成預(yù)定目標(biāo)的主動(dòng)性和積極性。相比傳統(tǒng)的預(yù)算制定方法，參與制的預(yù)算的制定要更加人性化，沒(méi)必要在所有方面都精打細(xì)算。
　　（二）人本論標(biāo)準(zhǔn)成本控制系統(tǒng)
　　成本控制是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)階段的全部成本進(jìn)行控制，它是保證成本目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要手段。傳統(tǒng)成本控制是在泰羅制基礎(chǔ)上運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)來(lái)控制成本。而行為觀的成本控制是在行為科學(xué)的基礎(chǔ)上結(jié)合實(shí)際運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)來(lái)控制成本。它具體表現(xiàn)在：
　　1.標(biāo)準(zhǔn)的制定
　　標(biāo)準(zhǔn)的制定除了依據(jù)嚴(yán)密的科學(xué)計(jì)算外，還應(yīng)該實(shí)行廣泛的“參與制”。也就是讓標(biāo)準(zhǔn)的具體執(zhí)行者廣泛參與標(biāo)準(zhǔn)的制定，標(biāo)準(zhǔn)制定者與執(zhí)行者共同協(xié)商溝通討論，最終制定出能被大家自覺(jué)接受，切實(shí)可行的標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行者在執(zhí)行過(guò)程中的主人翁責(zé)任感。
　　2.建立明細(xì)化的成本差異分析制度
　　建立明細(xì)化的成本差異分析制度，及時(shí)地為標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行者提供明細(xì)而具體的差異化信息，以便執(zhí)行者能夠經(jīng)常而又及時(shí)地了解到自己的成本標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行情況，使他們能夠及時(shí)地調(diào)節(jié)自己的行為，充分調(diào)動(dòng)執(zhí)行者的積極性和主動(dòng)性。
　　3.綜合而有效地運(yùn)用各種激勵(lì)因素
　　激勵(lì)因素的運(yùn)用不是單單依靠經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)懲，在物質(zhì)需求得到滿(mǎn)足的情況下，更要十分重視人的精神需求。
　　
　?。ㄈ┤吮菊摴芾頃?huì)計(jì)決策
　　按照赫伯特·西蒙（Herbert A.Simon）提出的決策理論，即決策方法上由原來(lái)尋求最優(yōu)化的準(zhǔn)則修正為滿(mǎn)意性準(zhǔn)則。
　　首先，決策模型中的目標(biāo)函數(shù)中，以效用函數(shù)取代價(jià)值函數(shù)，可以適應(yīng)目標(biāo)多元化的要求。效用有多種表現(xiàn)形式，非物質(zhì)因素也可以用效用的形式來(lái)表現(xiàn)。
　　其次，在決策方法上，以滿(mǎn)意性準(zhǔn)則取代原來(lái)奉行的最優(yōu)化準(zhǔn)則，即企業(yè)中的各級(jí)決策人，從“主觀理性”出發(fā)，在決策中尋求的是他們自己認(rèn)為“滿(mǎn)意的解”，而不是從“客觀理性”出發(fā)所要求的“最優(yōu)解”。把決策人看作是“尋求滿(mǎn)意的人”，而不是“尋求最優(yōu)的人”，這是現(xiàn)代決策思想上的一個(gè)重大轉(zhuǎn)變。
　　此外，在技術(shù)方法上，最優(yōu)解只有通過(guò)許多復(fù)雜計(jì)算才能得到，而滿(mǎn)意解可以用比較簡(jiǎn)化和近似的方法求得。這也有助于提高這種新的決策理論的實(shí)踐性。
　　（四）人本論評(píng)價(jià)系統(tǒng)
　　現(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)多為物本管理，其評(píng)價(jià)也多重物輕人。比如對(duì)投資方案的效益評(píng)價(jià)，現(xiàn)行管理會(huì)計(jì)通常把重點(diǎn)放在尋求直接材料和直接人工的節(jié)約上。而依照人本論以全方位效益的提高作為基本的出發(fā)點(diǎn)，既考慮直接效益（如直接人工成本的減少、能源成本的節(jié)約、廢料的減少、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)環(huán)節(jié)存貨的減少等），又注重間接效益（如減少占用土地、保障勞動(dòng)安全、改善生產(chǎn)條件等）和無(wú)形效益（如改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量、提高生產(chǎn)的彈性、提高顧客的滿(mǎn)意程度、改善企業(yè)的社會(huì)形象和提高企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)能力等）。
　　
　　五、基于人本論的管理會(huì)計(jì)框架重構(gòu)的注意問(wèn)題
　　
　　（一）財(cái)務(wù)信息為主，非財(cái)務(wù)信息為輔，二者要有機(jī)結(jié)合
　　以人本論為基礎(chǔ)的管理會(huì)計(jì)雖然越來(lái)越重視非財(cái)務(wù)信息，但并不意味著可以減少或忽略財(cái)務(wù)信息，相反，由于非財(cái)務(wù)信息大都不可量化，屬于定性指標(biāo)，主觀隨意性強(qiáng)，并且受評(píng)價(jià)主體心理活動(dòng)因素的影響較大，因此，就目前而言，企業(yè)無(wú)論是日常管理還是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，都應(yīng)該以財(cái)務(wù)信息為主，非財(cái)務(wù)信息為輔，將二者有機(jī)結(jié)合起來(lái)。
　?。ǘ┓秦?cái)務(wù)信息選擇要遵循簡(jiǎn)而精原則
　　由于企業(yè)實(shí)際工作中非財(cái)務(wù)信息較為繁雜，管理人員不可能將所有的非財(cái)務(wù)信息都納入其考慮的范圍，它們也并非越多越好，因此，對(duì)非財(cái)務(wù)信息的選擇就變得非常重要。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的實(shí)際情況，如企業(yè)所處的發(fā)展階段、所處行業(yè)的狀況、所確立的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略等來(lái)選擇那些影響企業(yè)成功的關(guān)鍵性的、合理的非財(cái)務(wù)信息用于日常管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。此外，企業(yè)還應(yīng)考慮所選取的非財(cái)務(wù)信息收集的難易程度、有效性及其與財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系，選擇簡(jiǎn)而精，種類(lèi)少而覆蓋面大的非財(cái)務(wù)信息，以保證管理和評(píng)價(jià)工作的順利實(shí)施，達(dá)到事半功倍的效果。
　　
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