【摘要】 文章在對(duì)我國(guó)村級(jí)會(huì)計(jì)代理制與村級(jí)審計(jì)的制度現(xiàn)狀分析及滿意度調(diào)查的基礎(chǔ)上，通過(guò)兩項(xiàng)制度間的關(guān)系困境分析，提出應(yīng)理順相互之間關(guān)系從而提高制度效率及制度間的協(xié)同效應(yīng)的具體對(duì)策。
　　【關(guān)鍵詞】 村級(jí)會(huì)計(jì)代理制；村級(jí)審計(jì)；關(guān)系
　　
　　一、我國(guó)村級(jí)會(huì)計(jì)代理制與村級(jí)審計(jì)的制度現(xiàn)狀：以浙江省為例
　　（一）我國(guó)村級(jí)會(huì)計(jì)代理制的制度現(xiàn)狀分析
　　20世紀(jì)80年代中期以來(lái)，浙江省部分縣（市）結(jié)合實(shí)際，改革以往村賬村管的模式，在村賬代理方面開始了一些創(chuàng)新嘗試。至2002年，村級(jí)會(huì)計(jì)委托代理制在浙江省得到全面實(shí)施。該模式對(duì)治理村賬混亂問題效果顯著，此后迅速在全國(guó)范圍內(nèi)得到推廣，經(jīng)過(guò)20多年的探索與實(shí)踐，目前已成為我國(guó)農(nóng)村基層財(cái)務(wù)管理的有效模式。2010年2月，國(guó)家“四部委”聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)村級(jí)會(huì)計(jì)委托代理服務(wù)工作指導(dǎo)意見的通知》，提出需強(qiáng)化并完善村級(jí)會(huì)計(jì)委托代理制度。這進(jìn)一步肯定了村級(jí)會(huì)計(jì)代理制是一項(xiàng)值得推廣的制度模式，而它也存在一些現(xiàn)實(shí)問題，有待于進(jìn)一步的完善。
　　1.村級(jí)會(huì)計(jì)代理制的現(xiàn)實(shí)做法。村級(jí)會(huì)計(jì)代理制以抓村級(jí)財(cái)務(wù)規(guī)范化建設(shè)為重點(diǎn)。在各級(jí)鎮(zhèn)（鄉(xiāng)）政府內(nèi)設(shè)立村級(jí)會(huì)計(jì)代理中心，負(fù)責(zé)鎮(zhèn)（鄉(xiāng)）轄區(qū)各行政村的會(huì)計(jì)代理記賬工作。浙江省范圍目前已經(jīng)達(dá)到100%的村財(cái)務(wù)自愿納入代理中心，實(shí)行電算化管理。納入代理中心的村財(cái)務(wù)嚴(yán)格實(shí)行收支兩條線管理：即村級(jí)平時(shí)收到的款項(xiàng)必須全額繳入代理中心結(jié)算專戶代為管理；支出實(shí)行村經(jīng)濟(jì)合作社社長(zhǎng)“一支筆”限額審批，凡屬支出的憑證，必須寫明用途，并有經(jīng)手人簽名、證明人作證、審批人審批，三項(xiàng)手續(xù)齊全后方可在代理中心報(bào)銷。代理中心據(jù)此填寫憑證，登記賬簿，并產(chǎn)生各行政村財(cái)務(wù)報(bào)表。實(shí)施會(huì)計(jì)代理制后，各村不再設(shè)村會(huì)計(jì)，由報(bào)賬員負(fù)責(zé)與會(huì)計(jì)代理中心、銀行等部門聯(lián)絡(luò)。代理中心的經(jīng)費(fèi)全部由政府財(cái)政支出。
　　2.村級(jí)會(huì)計(jì)代理的制度效果及滿意度調(diào)查。筆者通過(guò)對(duì)浙江省的杭州、湖州、寧波、紹興、嘉興、臺(tái)州和麗水等地區(qū)的15個(gè)市縣區(qū)，29個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)，53個(gè)行政村（或社區(qū)）進(jìn)行問卷調(diào)查（詳細(xì)調(diào)查結(jié)果將另文發(fā)表）及部分走訪，受訪對(duì)象包括鎮(zhèn)代理中心工作人員、村干部、村民及農(nóng)經(jīng)部門管理人員等。受訪者對(duì)村級(jí)會(huì)計(jì)代理制的總體滿意度為68.3%，即有近七成的受訪者對(duì)村級(jí)會(huì)計(jì)代理表示“比較滿意”及以上，有半數(shù)的人員表示“很滿意”或“完全滿意”。這充分說(shuō)明，村級(jí)會(huì)計(jì)代理制已經(jīng)得到農(nóng)村基層社會(huì)的普遍認(rèn)可。對(duì)于“村級(jí)會(huì)計(jì)代理制的好處”一項(xiàng)，受訪者普遍認(rèn)為：村級(jí)會(huì)計(jì)代理制規(guī)范了村級(jí)會(huì)計(jì)核算，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；有利于實(shí)現(xiàn)村級(jí)財(cái)務(wù)透明與公開；減少了收入不及時(shí)入賬、坐收坐支現(xiàn)金、私設(shè)小金庫(kù)等問題；減少甚至避免村干部貪污挪用等問題；有利于減少群眾的信訪比率；有利于提升村級(jí)的理財(cái)能力等。但值得注意的是，在我們的選擇性訪談中①，絕大多數(shù)農(nóng)村資深經(jīng)管人員則對(duì)會(huì)計(jì)代理制可能引發(fā)村民自治方面的矛盾較為擔(dān)憂，也明確表示會(huì)計(jì)代理制雖然在規(guī)范村財(cái)務(wù)核算方面效果明顯，但對(duì)引導(dǎo)或調(diào)動(dòng)村干部理財(cái)方面的積極性作用有限。另外，調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，村民對(duì)代理制可能導(dǎo)致的監(jiān)督不到位、民主理財(cái)和財(cái)務(wù)公開流于形式、農(nóng)村審計(jì)工作因此流于形式等問題比較擔(dān)心，而代理中心工作人員和村干部則對(duì)代理中心的經(jīng)費(fèi)來(lái)源更為擔(dān)憂。盡管如此，但89.8%的受訪者相信，村級(jí)會(huì)計(jì)代理制會(huì)在不斷完善和改進(jìn)中體現(xiàn)它的生命力。
　?。ǘ┪覈?guó)村級(jí)審計(jì)的制度現(xiàn)狀分析
　　1.村級(jí)審計(jì)的現(xiàn)實(shí)做法。我國(guó)目前普遍開展的村級(jí)審計(jì)形式是村干部任期和離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)②。2005年7月，農(nóng)業(yè)部、監(jiān)察部、國(guó)務(wù)院糾風(fēng)辦頒發(fā)《關(guān)于做好村干部任期和離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任專項(xiàng)審計(jì)的通知》。自此，村干部任期和離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為村級(jí)審計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，實(shí)際是政府部門對(duì)村干部履行受托公共和經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的審計(jì)。村干部任期和離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在全國(guó)各地還有其他的一些叫法（叫法不同，做法大同小異），如稱之為財(cái)務(wù)屆末審計(jì)、“三年一輪審”等。浙江省自2002年以來(lái)推行的全省“萬(wàn)戶審計(jì)”項(xiàng)目，是較有成效的以村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)為主導(dǎo)的村級(jí)審計(jì)項(xiàng)目。另外，各級(jí)地方政府強(qiáng)調(diào)的群眾信訪必審也是較為典型的村級(jí)專項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目。
　　村級(jí)審計(jì)在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，視各項(xiàng)目的目標(biāo)而定，參與的部門有所不同。主要由鎮(zhèn)政府和農(nóng)村經(jīng)管部門負(fù)責(zé)，也有的地方由縣（市）審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)起，聯(lián)動(dòng)其他相關(guān)部門等進(jìn)行聯(lián)審。審計(jì)的重點(diǎn)包括農(nóng)村經(jīng)濟(jì)責(zé)任目標(biāo)完成情況、財(cái)經(jīng)法紀(jì)執(zhí)行情況、農(nóng)民群眾關(guān)注的熱點(diǎn)問題如土地發(fā)、承包、集體資產(chǎn)處置、財(cái)務(wù)公開等。幾年下來(lái)，村干部任期和離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作已經(jīng)逐漸形成制度化、規(guī)范化和法制化，有利于農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定。以下是筆者在互聯(lián)網(wǎng)上摘錄的兩則村級(jí)審計(jì)的新聞，有助于理解村級(jí)審計(jì)所涉及的部門、具體目標(biāo)及工作重點(diǎn)等方面的現(xiàn)實(shí)情況。如某市為進(jìn)一步加強(qiáng)和規(guī)范村級(jí)財(cái)務(wù)管理，確保2010年村“兩委”換屆選舉工作順利實(shí)施，市委組織部牽頭，聯(lián)合市審計(jì)局、市農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)中心，對(duì)市屬的各鄉(xiāng)鎮(zhèn)以抽查的方式對(duì)村級(jí)財(cái)務(wù)工作進(jìn)行了雙重審計(jì)。③某區(qū)堅(jiān)持以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，創(chuàng)新村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)模式，成立“村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)中心”。中心經(jīng)費(fèi)單獨(dú)列入財(cái)政預(yù)算，聘用專業(yè)人員，配備必要辦公設(shè)備，使審計(jì)工作常態(tài)化，專門負(fù)責(zé)對(duì)全區(qū)所有行政村的各項(xiàng)審計(jì)任務(wù)，確保行政村每屆至少審計(jì)一次，重點(diǎn)村每年全面審計(jì)一次，干部離任、年終分配、建設(shè)投資以及重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都要進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)，并將審計(jì)結(jié)果公開，接受群眾監(jiān)督。④可以看出，現(xiàn)行的村級(jí)審計(jì)目標(biāo)實(shí)際上都是對(duì)村級(jí)履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況進(jìn)行監(jiān)督。這類審計(jì)更注重監(jiān)督，建設(shè)性、管理、咨詢的職能往往不是很受強(qiáng)調(diào)。
　　2.村級(jí)審計(jì)的制度效果及滿意度調(diào)查。關(guān)于村級(jí)審計(jì)的作用，我們的調(diào)查分別從“就財(cái)務(wù)合規(guī)性進(jìn)行監(jiān)督”、“就村管理與內(nèi)部控制方面存在的問題提出改進(jìn)意見”、“就如何加強(qiáng)村民理財(cái)和創(chuàng)收方面提出合理化建議”等三個(gè)方面請(qǐng)受訪者針對(duì)認(rèn)知和現(xiàn)狀兩項(xiàng)打分⑤，以選擇“很同意”和“完全同意”的百分比看，現(xiàn)狀和認(rèn)知的差距分別是14.6%、16%、 19.6%，說(shuō)明受訪者認(rèn)為村級(jí)審計(jì)實(shí)際發(fā)揮的作用和它應(yīng)該發(fā)揮的作用還存在較大的差距。但總體而言，依然有近七成的受訪者對(duì)當(dāng)前我國(guó)村級(jí)審計(jì)工作表示比較滿意甚至完全滿意。
　　
　　二、村級(jí)會(huì)計(jì)代理制與村級(jí)審計(jì)的關(guān)系困境分析
　　（一）兩種制度間形成了聯(lián)合治理效應(yīng)還是造成了重復(fù)監(jiān)督？
　　會(huì)計(jì)代理制與村級(jí)審計(jì)均為鎮(zhèn)政府層面管理村經(jīng)濟(jì)組織的制度安排，制度設(shè)計(jì)的機(jī)理決定了兩種制度間具備相輔相成、相互作用所產(chǎn)生的協(xié)同治理效應(yīng)。具體而言，會(huì)計(jì)代理制規(guī)范了村級(jí)財(cái)務(wù)制度與財(cái)務(wù)核算，為村級(jí)審計(jì)營(yíng)造了良好的審計(jì)環(huán)境；而村級(jí)審計(jì)則可以由此從簡(jiǎn)單的票據(jù)復(fù)核等工作中脫離出來(lái)，將更多的精力用于對(duì)村集體經(jīng)濟(jì)組織財(cái)政財(cái)務(wù)活動(dòng)的效率性和效果性提出建設(shè)性的意見，甚至進(jìn)一步對(duì)會(huì)計(jì)代理制的績(jī)效作出評(píng)價(jià)，從而形成制度間的良性互動(dòng)，產(chǎn)生協(xié)同治理效應(yīng)。但現(xiàn)實(shí)的情況是，當(dāng)前村級(jí)審計(jì)將目標(biāo)定位為監(jiān)督村級(jí)財(cái)務(wù)的合規(guī)性，使之還僅僅停留在財(cái)務(wù)的真實(shí)性審計(jì)這一水平上，加之臨時(shí)抽調(diào)的農(nóng)村審計(jì)員專業(yè)水平有限，也只能從財(cái)務(wù)核算的角度復(fù)核會(huì)計(jì)賬務(wù)問題，確保財(cái)務(wù)核算的規(guī)范性，這與會(huì)計(jì)代理中心的設(shè)立目標(biāo)并無(wú)區(qū)別，于是不可避免地造成很大程度的重復(fù)監(jiān)督，導(dǎo)致村級(jí)審計(jì)流于形式。
　　一些理論研究者（王振，2004；劉知林，2007）曾表明會(huì)計(jì)代理制、村民監(jiān)督委員會(huì)等制度安排是制度變遷中交易費(fèi)用降低的結(jié)果，但其論證都只是在單一制度分析的角度，未考慮機(jī)會(huì)成本、重置成本等因素，對(duì)交易費(fèi)用的考察所基于的主體（政府？村？）也未作明確說(shuō)明。顯然，會(huì)計(jì)代理制不需要村里出一分錢，自然是降低了村的交易成本。但如何考察政府因介入村級(jí)會(huì)計(jì)代理后所造成的交易成本變動(dòng)情況，這是一個(gè)多維的經(jīng)濟(jì)學(xué)問題。比如，因?yàn)闀?huì)計(jì)代理制的實(shí)施，由此節(jié)省村級(jí)審計(jì)的人力物力，從而促進(jìn)村級(jí)審計(jì)發(fā)揮更大的價(jià)值增值功能（如充分發(fā)揮審計(jì)的保證和咨詢功能），期間所產(chǎn)生的制度間的聯(lián)動(dòng)效應(yīng)而影響的交易成本變動(dòng)是否更應(yīng)得到充分考慮？如此，會(huì)計(jì)代理制與村級(jí)審計(jì)的制度關(guān)系及其相互影響即成了考量其制度效益的一個(gè)重要因素。深入分析可能還會(huì)發(fā)現(xiàn)一些新的問題：如會(huì)計(jì)代理（村賬鎮(zhèn)管）的制度設(shè)計(jì)能走多遠(yuǎn)？村級(jí)審計(jì)應(yīng)重在監(jiān)督還是咨詢？
　　
　?。ǘ﹥煞N制度在工作人員上應(yīng)是共享性配置還是獨(dú)立分離？
　　各地方普遍推行的“三年一輪審”、財(cái)務(wù)屆末審計(jì)等村干部任期和離任審計(jì)，其組織審計(jì)力量的方法大同小異。通常在鎮(zhèn)政府和農(nóng)經(jīng)部門雙重領(lǐng)導(dǎo)下，成立“村級(jí)審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)小組”，具體執(zhí)行則由各鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)人員和會(huì)計(jì)代理中心的會(huì)計(jì)人員組成若干審計(jì)小組，力量不足的情況下，從各村抽調(diào)農(nóng)村審計(jì)員（往往是代理中心成立前的各村會(huì)計(jì)人員）。所以，村級(jí)審計(jì)的主要力量其實(shí)是會(huì)計(jì)代理中心一套人馬，兩塊牌子。雖說(shuō)經(jīng)費(fèi)由政府財(cái)政全額支持，但代理中心及村級(jí)審計(jì)人力不足的情況是很普遍的現(xiàn)象，這就不可避免地出現(xiàn)代理中心人員與村級(jí)審計(jì)人員共享性配置的格局。村級(jí)審計(jì)項(xiàng)目小組中，組長(zhǎng)是代理中心主任，代理中心工作人員是審計(jì)成員。會(huì)計(jì)代理中心自己來(lái)審計(jì)由自己所代理的會(huì)計(jì)賬簿資料，不符合審計(jì)獨(dú)立性要求。而讓從各村抽調(diào)的會(huì)計(jì)人員去審計(jì)鎮(zhèn)代理中心的財(cái)務(wù)，更是缺乏權(quán)威性。在獨(dú)立性和權(quán)威性雙重缺失的審計(jì)制度下，審計(jì)工作很容易流于形式。這樣的審計(jì)組織方式也使會(huì)計(jì)代理制陷入一個(gè)僵局：即誰(shuí)來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)代理制的有效性作出評(píng)價(jià)？筆者認(rèn)為，在對(duì)村級(jí)財(cái)會(huì)代理制績(jī)效評(píng)價(jià)中，單純的財(cái)務(wù)指標(biāo)（如財(cái)務(wù)成本降低率、村民信訪降低率等）是不夠的，還應(yīng)該從村民滿意度、會(huì)計(jì)代理流程、代理中心工作人員學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等方面構(gòu)建綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)。從目前的村級(jí)審計(jì)機(jī)制看，其人力及專業(yè)水平角度都不可能對(duì)會(huì)計(jì)代理制的有效性作出評(píng)價(jià)，也無(wú)從對(duì)完善會(huì)計(jì)代理制提出建設(shè)性的意見。由此可見，會(huì)計(jì)代理制與當(dāng)前所運(yùn)行的村級(jí)部門審計(jì)機(jī)制不僅不存在制度上的推動(dòng)作用，相反，還存在一定的制約性。
　?。ㄈ﹥煞N制度的職能怎樣在監(jiān)督性和建設(shè)性上各有側(cè)重？
　　會(huì)計(jì)代理制名為代理村級(jí)財(cái)務(wù)核算，實(shí)際則具有鮮明的監(jiān)督性。代理中心為政府機(jī)構(gòu)，保證了監(jiān)督的權(quán)威性，其運(yùn)行方式也確保了監(jiān)督的日常性和持續(xù)性。通過(guò)監(jiān)督，會(huì)計(jì)代理制有效地解決了會(huì)計(jì)核算的規(guī)范化問題，杜絕村干部亂開支、坐收坐支現(xiàn)金、私設(shè)小金庫(kù)等財(cái)務(wù)違法行為。而對(duì)于促進(jìn)村干部積極理財(cái)，為村級(jí)內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)管理等內(nèi)容提供專業(yè)的改進(jìn)建議，代理中心卻很難深入地進(jìn)行。筆者在赴各地代理中心的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，一個(gè)代理中心代理幾十個(gè)行政村的財(cái)務(wù)核算，工作量非常大，中心人員的工作任務(wù)繁重，普遍表示無(wú)暇再顧及會(huì)計(jì)核算以外的工作。應(yīng)該說(shuō)，從制度設(shè)計(jì)的初衷、制度運(yùn)行及人員素質(zhì)等多方面因素看，會(huì)計(jì)代理制以監(jiān)督性為主、建設(shè)性為輔的目標(biāo)定位是切合實(shí)際的。
　　村級(jí)審計(jì)由政府職能部門主管，實(shí)際是政府職能部門的內(nèi)部審計(jì)，所以兼具政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的職能和目標(biāo)?，F(xiàn)代組織的內(nèi)部審計(jì)職能是保證和咨詢，并且其職能強(qiáng)調(diào)應(yīng)從監(jiān)督和保證向咨詢與建設(shè)性轉(zhuǎn)變（IIA，2003）。經(jīng)管部門和鎮(zhèn)政府開展的村級(jí)內(nèi)部審計(jì)，也應(yīng)從傳統(tǒng)的監(jiān)督型向咨詢建設(shè)性轉(zhuǎn)變。由于審計(jì)人員具備專業(yè)方面的優(yōu)勢(shì)，加之通過(guò)會(huì)計(jì)代理后的會(huì)計(jì)核算資料相對(duì)規(guī)范，審計(jì)重點(diǎn)完全可以從傳統(tǒng)的重在賬簿審核等的財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)向?yàn)楦鞔逄峁﹥?nèi)部控制、先進(jìn)的管理方法與技術(shù)等轉(zhuǎn)移。這樣一來(lái)，村級(jí)會(huì)計(jì)代理制與村級(jí)審計(jì)在監(jiān)督性和建設(shè)性職能上既各有側(cè)重，又互為補(bǔ)充，達(dá)到有效的制度銜接和制度平衡。
　　
　　三、理順村級(jí)會(huì)計(jì)代理制與村級(jí)審計(jì)關(guān)系的對(duì)策
　?。ㄒ唬┮肷鐣?huì)中介代理村級(jí)財(cái)務(wù)
　　會(huì)計(jì)代理制（村賬鎮(zhèn)管）雖然已經(jīng)得到廣泛推廣并證明是現(xiàn)階段行之有效的村級(jí)會(huì)計(jì)管理體制，但因其在正式規(guī)則和實(shí)施機(jī)制上還不夠完善，它仍是一種過(guò)渡性的制度安排（王振，2004）。而對(duì)村民自治制度的威脅，決定了它在政治上不可能走得太遠(yuǎn)（李守鐸，2005）。筆者認(rèn)為，適時(shí)引入社會(huì)中介代理村級(jí)財(cái)務(wù)是一種可行選擇。會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理人才高度集中，并且有內(nèi)部控制、管理咨詢等方面的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，有助于村級(jí)財(cái)務(wù)管理及控制的健全和完善，有助于注入先進(jìn)的專業(yè)思想，從而提高村級(jí)財(cái)務(wù)管理水平，降低治理風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，村民自愿委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理，會(huì)計(jì)師事務(wù)所則合理獲取代理報(bào)償，這樣的委托代理關(guān)系合法有序，真正體現(xiàn)村民自治。
　　由會(huì)計(jì)師事務(wù)所代理村財(cái)務(wù)工作，不僅可以避免社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)代理制與村民自治存在矛盾的質(zhì)疑，亦可避免“村財(cái)鄉(xiāng)管”模式中鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府越俎代庖的行為，避免“村財(cái)鄉(xiāng)用”以及權(quán)力尋租導(dǎo)致腐敗的問題。而對(duì)于現(xiàn)有的會(huì)計(jì)代理中心，我們可以找到更好的改制辦法，令其發(fā)揮更有效的作用。
　?。ǘ└闹片F(xiàn)有的會(huì)計(jì)代理中心，形成獨(dú)立的村級(jí)審計(jì)服務(wù)中心
　　村財(cái)務(wù)記賬改由社會(huì)中介代理后，原鎮(zhèn)會(huì)計(jì)代理中心可改制重新掛牌成為獨(dú)立的“村級(jí)審計(jì)服務(wù)中心”。原有的人員，會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)等硬件和軟件設(shè)施可作正常轉(zhuǎn)換，并得到更好的利用。原會(huì)計(jì)代理人員既熟悉村級(jí)財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)，又具有審計(jì)專業(yè)基礎(chǔ)，現(xiàn)有的硬件繼續(xù)得到使用。應(yīng)該說(shuō)，改制的交易成本幾乎為零。同時(shí)，原有的代理中心在財(cái)務(wù)監(jiān)督職能基礎(chǔ)上，進(jìn)一步拓展審計(jì)的管理咨詢職能。村級(jí)審計(jì)服務(wù)中心可分為兩大部類，一是財(cái)務(wù)審計(jì)部，主要履行改制前經(jīng)管部門內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)；一是管理咨詢部，為各鄉(xiāng)鎮(zhèn)提供非盈利或有償?shù)蛢r(jià)管理咨詢服務(wù)。這樣，既可以達(dá)到村級(jí)會(huì)計(jì)代理的合法、專業(yè)、經(jīng)濟(jì)與合理性，又實(shí)現(xiàn)村級(jí)審計(jì)的權(quán)威性、專業(yè)性、實(shí)效性。
　?。ㄈ┈F(xiàn)階段理順村級(jí)會(huì)計(jì)代理制與村級(jí)審計(jì)關(guān)系的具體對(duì)策
　　本文上述提出的引入社會(huì)中介代理村級(jí)財(cái)務(wù)以及將現(xiàn)有的會(huì)計(jì)代理中心改制為“村級(jí)審計(jì)服務(wù)中心”的設(shè)想，能有效地化解會(huì)計(jì)代理制與村級(jí)審計(jì)之間重復(fù)監(jiān)督、獨(dú)立性和權(quán)威性缺失等問題，有效提高制度間的協(xié)同治理效應(yīng)。但一項(xiàng)政策制度的改良需要成熟的時(shí)機(jī)。筆者認(rèn)為，上述設(shè)想更適用于當(dāng)農(nóng)村社區(qū)化發(fā)展到一定階段，政府財(cái)力難以全面支持會(huì)計(jì)代理制以及村級(jí)審計(jì)機(jī)制的情況下漸進(jìn)施行?，F(xiàn)階段則應(yīng)從以下方面理順村級(jí)會(huì)計(jì)代理制與村級(jí)審計(jì)的關(guān)系，以確保兩項(xiàng)制度有效地發(fā)揮協(xié)同作用，實(shí)現(xiàn)最佳協(xié)同效應(yīng)。
　　1.明確會(huì)計(jì)代理制和村級(jí)審計(jì)的職能定位，避免職能混淆而導(dǎo)致制度效率降低。會(huì)計(jì)代理制以監(jiān)督性為主，以建設(shè)性為輔；村級(jí)審計(jì)則應(yīng)以管理咨詢?yōu)橹?，監(jiān)督為輔。進(jìn)一步，應(yīng)在工作觀念的轉(zhuǎn)變及專業(yè)技術(shù)的提升等方面對(duì)村級(jí)代理工作人員和村級(jí)審計(jì)人員進(jìn)行后續(xù)培訓(xùn)，提高從業(yè)人員的素質(zhì)。
　　2.會(huì)計(jì)代理中心人員與村級(jí)審計(jì)人員應(yīng)有嚴(yán)格的分離，不搞會(huì)計(jì)代理制與村級(jí)審計(jì)一套人馬、兩套班子的情況，以避免村級(jí)審計(jì)流于形式。同時(shí)，對(duì)村級(jí)會(huì)計(jì)代理制的績(jī)效評(píng)價(jià)應(yīng)予以制度化、常態(tài)化。村級(jí)會(huì)計(jì)代理制的評(píng)價(jià)主體可考慮利用村級(jí)審計(jì)的力量。
　　
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