【摘要】 環(huán)境會計信息披露制度的完善既需要法律的指導和保證，又需要政府和市場的監(jiān)管。目前我國環(huán)境會計的理論體系還不完善，環(huán)境會計信息披露也處于探索階段，現階段急需結合我國的國情和企業(yè)的實際情況，借鑒西方發(fā)達國家環(huán)境會計的經驗，探索一條適合我國環(huán)境會計信息披露的道路。文章分別對西方發(fā)達國家環(huán)境會計信息披露制度的差異性與共性進行了比較分析，以期對我國環(huán)境會計信息披露制度的完善起到一定的啟示作用。
　　【關鍵詞】 環(huán)境會計信息披露；差異性；共性；啟示
　　
　　環(huán)境問題是一個世界性問題，治理和解決此問題，既需要各國的立法在宏觀層面的決策指導，又需要各國的會計規(guī)則和資本市場的監(jiān)管在微觀技術層面的實施和保證。美國、日本、加拿大以及歐洲國家均是經濟發(fā)達國家，對環(huán)境會計信息披露研究與實踐較早，有助于我們較好地認識先進的環(huán)境會計信息披露制度。
　　
　　一、西方發(fā)達國家環(huán)境會計信息披露的差異性比較
　?。ㄒ唬┡秲热莸牟町?br/>　　美國、日本、加拿大以及歐洲國家在環(huán)境會計信息披露的研究內容和范圍方面各有側重。不同研究領域的側重，一方面因為環(huán)境會計屬于比較新興且復雜的課題，各國還都在積極的探索過程中，另一方面是源于各國不同情況造成的不同需求。
　　在美國，從財務信息的角度，美國上市公司主要考慮環(huán)境政策、環(huán)境成本和環(huán)境負債三個方面的內容。首先，環(huán)境政策目標的披露。美國上市公司披露環(huán)境政策目標，并且只要與環(huán)境負債和成本相關的特定會計政策都予以披露，有的公司還披露政府就環(huán)境保護措施給予的鼓勵。其次，環(huán)境成本的披露。美國上市公司披露公司的環(huán)境成本，并將環(huán)境投資和環(huán)境費用分別做了列示，對研究、再利用、環(huán)境健康管理等方面有一定的描述。再次，環(huán)境負債的披露。美國上市公司披露公司的環(huán)境負債，對與環(huán)境有關的可能債務予以定量的披露；對越來越嚴格的未來法規(guī)所導致的潛在債務予以說明；對與環(huán)境有關的債券和金額等予以披露；對企業(yè)排放許可權的有關信息進行披露，還要求企業(yè)公布有毒物質排放的情況。
　　日本企業(yè)大都編制單獨的環(huán)境報告書，披露環(huán)境保護成本、環(huán)保收益、環(huán)保活動所產生的經濟效益等企業(yè)所有經濟活動對環(huán)境的影響。
　　歐洲國家披露的內容多種多樣，既包括貨幣性的也包括非貨幣性的內容。大部分企業(yè)披露的環(huán)境會計信息包括環(huán)境財務信息和環(huán)境業(yè)績信息。其中環(huán)境財務信息以環(huán)境成本和環(huán)境負債信息為主，環(huán)境業(yè)績信息包含的內容比較廣泛。
　　加拿大則主要是在環(huán)境會計和審計方面積極探索。
　?。ǘ┡斗绞降牟町?br/>　　目前國際上環(huán)境會計信息披露除有關的財務信息內容外，大部分采取自愿披露方式。國際上的這種做法可能源自環(huán)境會計要素計量工具的發(fā)展還不完備。由于是自愿披露模式，因而環(huán)境會計信息的審計除去相應的財務內容外也不要求進行。
　　美國上市公司對環(huán)境信息主要采取定量形式披露，定性描述為輔。各公司可以根據自身情況，采用資產負債表樣式、利潤表及其附注樣式以及只列示環(huán)境成本。
　　歐洲國家的企業(yè)環(huán)境會計信息披露并沒有對環(huán)境報告的公布方式做較為強硬的規(guī)定，而是采取強制披露與自愿披露相結合的原則，但是鼓勵企業(yè)進行環(huán)境會計信息披露，其披露的形式多種多樣，主要采用的形式是環(huán)境報告和資產負債表、利潤表及其附注。例如荷蘭對本國大型企業(yè)規(guī)定了編制環(huán)境報告書的任務，強制執(zhí)行公開披露制度。環(huán)境報告書的編制有面向政府和面向公眾發(fā)表兩種類型。前一種環(huán)境報告由于是針對政府發(fā)布的，規(guī)定了應當報告的內容，以便政府進行整理匯總，并可以進行橫向和縱向的比較分析、制定相應的策略；而后一種環(huán)境報告是基于企業(yè)信息披露的義務，政府并沒有在內容上做出過多的要求。當然這兩種環(huán)境報告書并不是絕對分開的，同樣可以交叉使用。
　　日本企業(yè)采用獨立的環(huán)境會計信息披露模式。目前，日本的環(huán)境報告主要有三種，即：環(huán)境報告、生態(tài)行動計劃和地方政府的環(huán)境報告。但日本企業(yè)主要是采用環(huán)境報告這種方式。日本的環(huán)境會計信息披露主要采用自愿披露模式，但是通過頒布統(tǒng)一的實施環(huán)境會計指南《環(huán)境會計準則》，提高了企業(yè)環(huán)境會計信息披露的可操作性，促進了環(huán)境會計信息披露的普及，同時也增強了不同企業(yè)間環(huán)境會計信息的可比性。
　　
　　二、西方發(fā)達國家環(huán)境會計信息披露的共性分析
　　（一）完備的環(huán)境會計相關法律法規(guī)
　　完備的環(huán)保法律、法規(guī)是開展環(huán)境會計和進行環(huán)境會計信息披露的基礎。法律是監(jiān)管的基礎，也是企業(yè)行動的指南。盡管環(huán)境法律可能對企業(yè)的環(huán)境會計信息披露的影響不是直接的，但它卻通過影響監(jiān)管規(guī)則來影響環(huán)境會計信息披露。發(fā)達國家的環(huán)境立法均較為完備，無論是美國的各項法案、加拿大的相關準則中的建議，還是日本和歐洲各國的諸多法規(guī)都為環(huán)境監(jiān)管提供了法律基礎。
　　美國的環(huán)境信息披露主要源于有關環(huán)境法律的規(guī)定，目前，基本形成了一個環(huán)境信息披露規(guī)范體系。美國的環(huán)境保護法規(guī)主要有兩類：一類是環(huán)境污染防治的法律，如清潔水源法、固體廢物處理法等；另一類是補償性法律法規(guī)，如清潔空氣法，有害物控制法等，它們對環(huán)境違規(guī)或違法行為都有詳細的行政處罰和刑事處罰內容（焦若靜，2001），而且一些法規(guī)中對上市公司披露有關環(huán)境信息有具體要求，并涉及到補償責任在企業(yè)財務報表中的處理問題。
　　加拿大特許會計師協會（CICA）制定的報告——《環(huán)境成本與負債：會計與財務報告問題》和《環(huán)境績效報告》，已成為國際環(huán)境會計法規(guī)的指南。
　　英國在1990年頒布的環(huán)境保護法案中，對污染的企業(yè)，要求其必須在財務報表中反映在環(huán)境保護方面所采取的措施，并對外報告其環(huán)境績效。英國的“環(huán)境管理制度BS7750”作為一項國家標準于1992年正式頒布執(zhí)行，被認為是世界上第一部正式頒布實施的環(huán)境管理法規(guī)。英國注冊會計師特許協會（ACCA）成立了“環(huán)境會計研究小組”，該小組就企業(yè)環(huán)境信息披露發(fā)表了具體的指導性意見，并推出了環(huán)境報告獎勵計劃，以此鼓勵企業(yè)披露環(huán)境信息。
　　除英國以外，許多歐洲國家也逐步建立和完善環(huán)境報告書的相關法律法規(guī)使環(huán)境報告書逐步制度化。企業(yè)在一些編制指南的指導下進行環(huán)境會計信息披露。挪威在1989年經過修訂的公司法要求在公司的董事會報告中披露有關污染排放水平以及根據公司清理環(huán)境目標制定和實際采取的行動信息。丹麥1995年6月通過了“綠色報告法”。
　　20世紀末，日本提出向“循環(huán)型經濟社會”轉變，為此，日本政府首先通過制定法律法規(guī)，不斷建立健全與環(huán)境相關的法律法規(guī)體系，為推進企業(yè)環(huán)境會計工作奠定了良好的法律基礎。日本由于已經出臺了一系列環(huán)境會計的指導性文件，對環(huán)境會計信息的披露從內容、格式等各方面提供了統(tǒng)一的參照標準，因而較為全面、系統(tǒng)和規(guī)范，大大增強了可操作性，并使企業(yè)之間具有了可比性。
　?。ǘ┙∪沫h(huán)境會計規(guī)范
　　會計職業(yè)團體合作，從技術上規(guī)范環(huán)境信息披露內容和形式，制定健全的環(huán)境會計信息披露準則以及更為具體和具有可操作性的實施細則，使環(huán)境會計有法可依，使環(huán)境會計信息披露有統(tǒng)一的標準。
　　美國財務會計準則委員會（FASB）為環(huán)境會計的處理與披露問題發(fā)布準則和解釋公告，為企業(yè)披露環(huán)境會計信息提供了指南。FASB于1975年發(fā)布的第五號準則公告《或有事項會計》，是指導企業(yè)進行環(huán)境事項會計處理的重要文件之一，主要涉及的是如何確認環(huán)境或有負債和損失。FASB還發(fā)布了《石棉清理成本的會計處理》、《處理環(huán)境污染成本的資本化》以及《環(huán)境負債會計》，并且詳細規(guī)定了環(huán)境支出的資本化費用。美國注冊會計師協會（AICPA）制定了關于環(huán)境會計、報告與審計方面的指南，其會計標準執(zhí)行委員會發(fā)布的《環(huán)境負債補償情況報告》，對環(huán)境補償責任和確認補償費用進行了明確的界定，提供了對補償責任進行揭示的不同方法，把標準進行了量化，為實際操作打下了基礎。
　　
　　日本公認會計師協會發(fā)布了許多指導企業(yè)環(huán)境會計信息披露的準則，主要有：1998年經營研究調查協會研究報告第4號，它的內容主要是關于執(zhí)行環(huán)境監(jiān)查中存在的若干問題；1999年經營研究調查協會研究報告第9號，它的內容主要是關于實施環(huán)境會計的基本思路——構筑環(huán)境會計的概念框架；2000年經營研究調查協會研究報告第1號，它的內容主要是關于環(huán)境報告保證的業(yè)務方針。
　　加拿大會計理論界和實務界多年來在環(huán)境會計和審計方面的許多努力和成果都具有國際影響，其中加拿大特許會計師協會（The Canadian Institute of Chartered Accountants，CICA）的貢獻巨大。到目前為止， CICA已經完成并正式出版了以下幾份研究報告：1.《環(huán)境成本與負債：會計與財務報告問題》，該報告主要解決環(huán)境成本與損失的認定以及資本化抑或列作當期費用問題。2.《環(huán)境績效報告》，它所解決的問題是為公司提供哪些和如何提供環(huán)境績效信息指南。3.《環(huán)境審計與會計職業(yè)界的作用》，該報告廣泛地討論了企業(yè)環(huán)境影響和環(huán)境績效上的受托責任，分析了建立在這一框架內的環(huán)境管理、信息系統(tǒng)與審計，探討了執(zhí)業(yè)會計師如何提供環(huán)境審計服務并提出了一些值得思考的建議。
　?。ㄈ┱块T嚴格的監(jiān)管與積極的指導
　　環(huán)境會計這一新興學科的研究與長足發(fā)展，依賴于各方面人士的共同努力，環(huán)境會計信息披露制度的執(zhí)行更離不開政府相關監(jiān)管部門的監(jiān)督及指導。筆者研究發(fā)現，發(fā)達國家的政府監(jiān)管部門通過發(fā)布公告、研究報告或提供建議、指南，為環(huán)境會計的理論研究和實踐發(fā)揮了極其重要的引導和指導作用。
　　美國對環(huán)境進行監(jiān)管的主要機構是環(huán)境管理署（EPA）。1980年，EPA就依據環(huán)境反應、賠償和責任法要求企業(yè)對其賠償責任預提負債。1992年，EPA發(fā)布了《全部成本評估指南》，1995年在此基礎上發(fā)布了《作為經營管理工具的環(huán)境會計指南：關鍵詞和術語》，對環(huán)境成本的分類提供了詳細的指導。對上市公司披露行使監(jiān)管責任的是美國證券交易委員會（SEC）。美國證券法規(guī)定，上市企業(yè)必須按照美國證券交易委員會的要求披露環(huán)境會計信息。SEC針對環(huán)境信息披露的要求主要包括：公司對法律的遵守，環(huán)保設備投資要求，環(huán)境對公司資產流動造成的影響。美國環(huán)境保護署于1992年設立了環(huán)境會計項目，研究向外部的利害關系者披露環(huán)境信息問題。其組織編寫的《環(huán)境會計導論：作為一種企業(yè)管理工具》一書，在企業(yè)的環(huán)境成本分配及環(huán)境會計信息的披露和應用方面提供了技術性指導。
　　英國政府環(huán)境部在1997年2月頒布了一份適用于所有企業(yè)的文件“環(huán)境報告與財務部門：走向良好實務”，鼓勵最大的350家上市公司自愿披露它們的“溫室氣體”排放情況。德國聯邦環(huán)境部（BMU）和聯邦環(huán)境局（UBA）已開始強調環(huán)境成本在公司中的重要性，要求上市公司企業(yè)對此進行披露。荷蘭的環(huán)境會計主要是由荷蘭環(huán)境部推動的，荷蘭環(huán)境部主要從宏觀范疇來考慮環(huán)境成本，不強制要求各個企業(yè)詳細的環(huán)境成本計算，各個企業(yè)環(huán)境成本的計量以及披露，由企業(yè)根據自己所決定的方法，界定不同的計量范圍，不必建立統(tǒng)一的規(guī)則。
　　日本環(huán)境省為了將環(huán)境會計體系在企業(yè)得到普及，出臺了一些指導性文件。日本環(huán)境省于1999年3月發(fā)布了《關于環(huán)境成本公示指南》，意味著日本企業(yè)在環(huán)境會計實踐方面邁出了規(guī)范性的一步，不僅初步建立了環(huán)境會計框架，而且?guī)砹似髽I(yè)環(huán)境會計核算的普及。2000年環(huán)境省頒發(fā)了日本第一份官方環(huán)境會計報告《環(huán)境會計指南》，這份報告詳細論述了環(huán)境保全成本體系。2000年頒布的《企業(yè)環(huán)境業(yè)績指標準則》將環(huán)境業(yè)績指標體系分為環(huán)境成本指標和環(huán)境管理指標。日本環(huán)境省頒布的《環(huán)境會計指南2005》要求系統(tǒng)化環(huán)境會計披露格式。為了使外部使用者容易理解企業(yè)所披露的相關環(huán)境信息，《環(huán)境會計指南2005》要求企業(yè)列出“環(huán)境保護活動的過程和結果”及“環(huán)境會計的基本原則”。為使信息易于理解，要求披露的格式更加系統(tǒng)化，并要求增加環(huán)境報表的進度表。
　?。ㄋ模┢髽I(yè)和社會公眾較強的環(huán)保意識
　　在發(fā)達國家，環(huán)境問題已經引起社會的廣泛關注，環(huán)保理念深入人心，許多社會團體和個人自覺致力于環(huán)境保護活動，積極倡導從生產—消費—廢棄的生活模式，向盡可能使物質資源得以循環(huán)利用的生活模式轉變。在這種大環(huán)境下，迫使企業(yè)重視環(huán)境保護，披露環(huán)境信息，揭示企業(yè)實施環(huán)保措施的投入和收益情況，樹立良好的企業(yè)形象，以吸引投資者和消費者，降低環(huán)境風險。
　　在美國，公眾的環(huán)保意識很強，對于事關個人生存的自然環(huán)境狀況的維護及改善有著強烈的要求。美國有著比較完善的資本市場，投資者、債權人等利益相關者可以通過其投資行為影響到企業(yè)的經營管理，加上他們有著較高的環(huán)保意識，自然有了解企業(yè)環(huán)境信息的需求，因此，企業(yè)需要將環(huán)境信息對外披露，從而提高融資效率。美國由于社會各方對環(huán)境信息的要求比較高，企業(yè)本身也具有較強的環(huán)保意識，因此，能夠將企業(yè)中存在的環(huán)境信息向外界披露，并保證信息的完整和真實。
　　二戰(zhàn)后，日本發(fā)生了一些重大環(huán)境事件以后，日本民眾的環(huán)境保護意識開始提高，開始提倡綠色消費。企業(yè)在環(huán)境污染事件中由于承受巨額賠償，也感到“環(huán)境經營”的重要。此時，環(huán)境信息便成為財務信息以外公眾需要并且企業(yè)愿意披露的又一信息。日本政府在企業(yè)環(huán)境信息披露方面制定了一系列規(guī)范，從強制性限制過渡到強制性限制與提供指導方針相結合，從強迫企業(yè)遵守法律過渡到促使企業(yè)自愿采取環(huán)境保護，提高了企業(yè)的自主性和自愿意識。完善的法規(guī)、強烈的環(huán)保意識使政府、社會公眾、企業(yè)及社會團體在環(huán)境問題上形成一個相互支撐的有機整體，環(huán)境經營已成為日本企業(yè)的生存之道。
　　
　　三、西方發(fā)達國家環(huán)境會計信息披露對我國的啟示
　　相對于西方發(fā)達國家，我國的環(huán)境會計研究尚處于起步階段，環(huán)境會計信息零散地分布于企業(yè)的年度報告之中，環(huán)境會計信息的披露在我國仍然沒有真正進入實踐。發(fā)達國家在該領域的研究實踐給我們以下啟示：1.企業(yè)環(huán)境會計信息披露框架的建立需要國家法律法規(guī)的強制保證，國家有關部門應加強監(jiān)管及加快有關法律法規(guī)的制定與完善。在原有的環(huán)境保護法律法規(guī)和會計法律法規(guī)的基礎上，還應該建立專門用于環(huán)境會計信息披露的法律法規(guī)。2.環(huán)境會計準則應當對企業(yè)所直接耗用的自然資源和企業(yè)所造成的環(huán)境污染與治理這兩個方面的核算進行比較規(guī)范、統(tǒng)一、可行的規(guī)定，充分披露企業(yè)環(huán)境會計信息，從而督促企業(yè)嚴格遵守現行環(huán)境法規(guī)。從國外的情況來看，環(huán)境會計準則有些是會計行業(yè)組織制定的，有些是環(huán)保部門制定的，有些是由會計行業(yè)組織與環(huán)保部門共同制定的。在我國會計準則一般是由財政部制定并發(fā)布的，但是由于環(huán)境會計的特殊性，可以考慮由財政部和國家環(huán)?？偩致摵现贫ê桶l(fā)布有關的環(huán)境會計準則。3.我們應該很清醒地認識到，建立和推行環(huán)境會計制度決不是一個簡單的立法和執(zhí)法問題，更重要的是增強企業(yè)的環(huán)境責任意識，樹立政府的環(huán)境管理理念，強化民眾的環(huán)境保護意識，從而實現對政治文化的深層改造。要使企業(yè)很好地承擔環(huán)境保護這一社會責任，既需要企業(yè)自身的努力，同時更需要政府的指導和幫助。因此，我們呼吁政府加緊對環(huán)境會計進行研究，尤其對環(huán)境成本和收益核算方法進行研究，促使企業(yè)公開其環(huán)境信息，爭取早日建立環(huán)境會計信息披露制度。
　　
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