【摘要】 我國政府會計環(huán)境的巨大變化，以及高效政府管理的績效要求，對我國政府會計改革提出了迫切要求。文章以西方發(fā)達國家政府會計發(fā)展現(xiàn)狀為基點，結(jié)合近年來我國政府會計理論研究的最新成果和面臨的現(xiàn)實難題，提出了構(gòu)建我國政府會計系統(tǒng)的戰(zhàn)略次序問題。并認為，權(quán)責發(fā)生制作為高效政府會計改革的目標，在政府會計的改革中，應(yīng)優(yōu)先采用責任制，以加強預(yù)算的事前控制，再逐步過渡到權(quán)責發(fā)生制，以適應(yīng)政府的績效管理。
　　【關(guān)鍵詞】 預(yù)算會計制度；預(yù)算基礎(chǔ)；戰(zhàn)略次序
　　
　　我國政府會計環(huán)境的巨大變化以及高效政府管理的績效要求，對我國政府會計改革提出了迫切要求。隨著西方一些主要國家在政府會計中逐步引入權(quán)責發(fā)生制的概念，我國學(xué)者也提出了權(quán)責發(fā)生制改革之路。但從現(xiàn)有研究來看，學(xué)者們一味強調(diào)引入權(quán)責發(fā)生制，而對責任制這一預(yù)算基礎(chǔ)重視不足。
　　
　　一、我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度
　　我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度是在1997年進行重大改革以后，從1998年1月1日起實行的。在1997年改革中，我國預(yù)算會計制度努力適應(yīng)市場經(jīng)濟的要求，在借鑒國際經(jīng)驗的同時保留中國特色，形成了以下三個基本特點：1.會計要素結(jié)構(gòu)劃分為資產(chǎn)、負債、基金（凈資產(chǎn)）、收入和支出五類；2.會計基礎(chǔ)以收付實現(xiàn)制為主，事業(yè)單位經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責發(fā)生制；3.會計報表結(jié)構(gòu)包括資產(chǎn)負債表、收入支出表、必要的附表和會計報表說明書，會計報表所提供的信息首先要符合國家宏觀調(diào)控的需要，適應(yīng)財政部門預(yù)算管理的需要，同時還要滿足各部門、各單位加強內(nèi)部核算管理的需要。
　　但是，隨著我國經(jīng)濟體制改革的市場化不斷提高，政府和市場在社會經(jīng)濟運行中的分工逐步明晰，政府職能的重點轉(zhuǎn)向公共品提供，財政集中分配的資源比重下降，政府逐步退出競爭性投資領(lǐng)域，財政對經(jīng)濟的間接調(diào)控作用大大增強；財政收支內(nèi)容擴展，不僅有無償性的稅收收入和政府收費收入，而且還有了較大數(shù)量的有償性的國債收入及相關(guān)的國債還本付息支出、社保基金的收支等；財政預(yù)算管理制度進行了多方面的改革，如預(yù)算編制方面實行部門預(yù)算編制和逐步推行零基預(yù)算，預(yù)算支出管理方面實行國庫集中支付制度和政府采購制度等；另外，隨著社會經(jīng)濟市場化的提高和進一步對外開放，對政府會計信息的需求實際上也在不斷增加。因此，我國預(yù)算會計環(huán)境的明顯變化，對預(yù)算會計制度的改革提出了迫切要求。
　　在改革步驟上，我國預(yù)算會計制度的改革應(yīng)當分兩步走，首先，在近期根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展和財政管理改革的需要，針對當前迫切需要解決的問題，對現(xiàn)行的預(yù)算會計制度采取必要的改進措施；其次，在經(jīng)濟體制和財政管理制度不斷演化改革的過程中，努力創(chuàng)造條件，推進預(yù)算會計制度向比較規(guī)范的政府會計制度轉(zhuǎn)換，建立符合社會主義市場經(jīng)濟體制要求的，與國際慣例相一致的中國政府會計制度。
　　從世界范圍來看，各國的政府會計制度也或多或少地出現(xiàn)了與會計環(huán)境不相適應(yīng)的問題。自20世紀90年代以來，西方一些主要國家，在政府會計系統(tǒng)中已逐步引入了權(quán)責發(fā)生制的概念，而且隨著時間的推移，這一成果已被越來越多的國家關(guān)注和運用，逐步成為當今世界預(yù)算編制和政府會計核算的一個主流趨勢和發(fā)展方向。特別是經(jīng)濟合作和發(fā)展組織成員國（OECD）如澳大利亞、新西蘭、英國、美國、意大利、荷蘭、冰島等國已率先在政府預(yù)算編制中不同程度地采用了權(quán)責發(fā)生制，并取得了一定的成效。因此，從最終選擇來看，為與國際慣例相一致，我國政府會計系統(tǒng)的選擇應(yīng)當是權(quán)責發(fā)生制，但構(gòu)建的戰(zhàn)略次序應(yīng)有所不同。本文接下來通過對比分析三種預(yù)算基礎(chǔ)，借鑒國外政府會計改革經(jīng)驗，并結(jié)合我國最新的預(yù)算管理制度改革情況，提出構(gòu)建我國政府會計系統(tǒng)更為理想的戰(zhàn)略次序。
　　
　　二、三種預(yù)算基礎(chǔ)：現(xiàn)金收付制、責任制、權(quán)責發(fā)生制
　　收付實現(xiàn)制、責任制和權(quán)責發(fā)生制主要影響預(yù)算確認成本的時間。
　　收付實現(xiàn)制預(yù)算在收到和付出現(xiàn)金的現(xiàn)時記錄收入和開支，而不考慮政府何時實現(xiàn)收入、耗費資源或增加負債。
　　權(quán)責發(fā)生制預(yù)算在政府行為實現(xiàn)收入、耗費資源和增加負債的期間記錄交易，而不考慮與之相關(guān)的現(xiàn)金是否已收到或已付出。雖然權(quán)責發(fā)生制預(yù)算所記錄的成本不必與權(quán)責發(fā)生制會計的記錄相同，但是，所謂權(quán)責發(fā)生制預(yù)算，通常是指按照財務(wù)會計準則記錄預(yù)算成本。因此，權(quán)責發(fā)生制撥款反映了一個財政年度內(nèi)發(fā)生的成本，一般與私立單位運營表中的費用很相似。
　　責任制預(yù)算強調(diào)的是控制某一期間內(nèi)形成的法律責任或承諾。責任制預(yù)算是在發(fā)出訂單、簽出合同和發(fā)生其他類似的要求當期或未來開支的交易時記錄交易。
　　美國的預(yù)算既不是權(quán)責發(fā)生制也不是單純的收付實現(xiàn)制，而是責任制預(yù)算，因為它強調(diào)的是控制某一期間內(nèi)形成的法律責任或承諾。責任制預(yù)算包括三個步驟：1.必須經(jīng)過國會預(yù)算授權(quán)后，政府官員才能要求政府承擔開支；2.政府官員通過訂立有法律約束力的協(xié)議來承諾、要求政府承擔開支；3.政府為履行責任而承擔開支。但是，除個別情況外，所承擔責任的金額是用現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物計量的，而且，統(tǒng)一的預(yù)算赤字/盈余等于一個年度內(nèi)現(xiàn)金收入與現(xiàn)金開支的差額。這種預(yù)算方法反映了美國預(yù)算對經(jīng)濟資源進行法定控制的基本原則，它是美國政府分支機構(gòu)之間權(quán)利分配以及國會在預(yù)算中扮演重要角色的基礎(chǔ)。美國憲法規(guī)定資金從財政部撥出之前需要獲得國會的批準，它規(guī)定“在獲得法律允許之前不能從財政部支取任何資金”。
　　議會制國家的立法機構(gòu)與美國的國會不同，特別是它們在預(yù)算過程中所起的作用不同。許多需在美國年度撥款過程中辯論的重大預(yù)算決策，議會制國家政府在送交議會之前就已經(jīng)做出了決定。美國國會是獨立于政府的，與一些國家議會相比，它在資源配置中起著更積極的作用。大部分國家是由行政機構(gòu)負責核準承擔責任的，而美國的行政部門在承擔責任前必須先獲得國會的同意（取得預(yù)算授權(quán)）。美國采用的責任制預(yù)算已經(jīng)包括了很多單純的收付實現(xiàn)制無法反映的責任，提前反映了資金的需求，便于進行控制。但是責任制預(yù)算不能將成本與資源耗費結(jié)合起來。相反，權(quán)責發(fā)生制預(yù)算能夠?qū)⒊杀九c資源耗費進行較好的配比，不過簡單的權(quán)責發(fā)生制預(yù)算又無法對做出有法律約束力的承諾進行事先控制。因此，責任制和權(quán)責發(fā)生制各有其特點，其關(guān)鍵在于政府會計系統(tǒng)是強調(diào)事先控制責任，還是更強調(diào)長期承諾、預(yù)算成本與資源耗費的恰當配比。
　　
　　三、國外政府會計改革經(jīng)驗
　　在各國政府會計向權(quán)責發(fā)生制改革之前，新西蘭、澳大利亞、英國、加拿大和冰島等國家與我國一樣都采用的是收付實現(xiàn)制預(yù)算，而美國、荷蘭和意大利采用的是責任制預(yù)算。面對現(xiàn)有預(yù)算會計制度的不足，新西蘭、澳大利亞、英國、加拿大和冰島直接采用了權(quán)責發(fā)生制，荷蘭和意大利也在向權(quán)責發(fā)生制靠攏，但是美國依然采用責任制，只在很少的事項中引入權(quán)責發(fā)生制。為什么有些國家直接過渡到權(quán)責發(fā)生制，而有些國家則顯得謹慎，只是適度引入權(quán)責發(fā)生制呢？關(guān)鍵在于每個國家的制度背景不同。借鑒他國的改革經(jīng)驗，將有助于尋求更為理想的構(gòu)建會計系統(tǒng)的戰(zhàn)略次序。
　　（一）新西蘭、澳大利亞等國家的選擇：直接采用權(quán)責發(fā)生制
　　大部分國家是從單純的收付實現(xiàn)制預(yù)算過渡到權(quán)責發(fā)生制預(yù)算的，典型的例子是新西蘭和澳大利亞。改革前，新西蘭和澳大利亞的政府都面臨著嚴重的財政問題。為提高決策質(zhì)量和對績效的責任感，提高公共部門的效率和效果，20世紀80年代末和90年代初新西蘭政府開始改革，接著澳大利亞也于20世紀90年代初開始改革。而強調(diào)長期承諾、預(yù)算成本與資源耗費的恰當配比的權(quán)責發(fā)生制，能夠滿足新西蘭和澳大利亞的改革要求。無疑直接采用權(quán)責發(fā)生制是新西蘭和澳大利亞政府的選擇。同時，新西蘭和澳大利亞還將權(quán)責發(fā)生制預(yù)算和產(chǎn)出預(yù)算①結(jié)合起來，以支持更分權(quán)的管理制度，更好地實現(xiàn)改革目標。
　　
　?。ǘ┟绹倪x擇：仍然采用責任制，但開始適當引入權(quán)責發(fā)生制
　　權(quán)責發(fā)生制預(yù)算可以更好地根據(jù)資源的耗費來確認預(yù)算成本，從而反映資產(chǎn)與負債的變化。美國的責任制預(yù)算盡管在這方面有一定的局限性，但它也有自己的長處，特別是在事先控制方面。由于美國實行分權(quán)而治的制度，所以“未經(jīng)法律許可不得從財政撥款”這一條憲法的規(guī)定特別重要。
　　由于轉(zhuǎn)向權(quán)責發(fā)生制預(yù)算會削弱責任制預(yù)算對資本性購置的控制，而對于大部分預(yù)算項目來說，權(quán)責發(fā)生制并不會造成明顯的不同，那么，完全的權(quán)責發(fā)生制是否值得在美國全面采用，是一個值得認真考慮的問題。但是，在責任制預(yù)算控制制度中有選擇地采用權(quán)責發(fā)生制預(yù)算是有幫助的。這樣做既可以保持責任制預(yù)算的事前控制，又能彌補收付實現(xiàn)制計量不能反映某些政府承諾的全部成本的缺陷，以改進決策使用的預(yù)算信息和激勵。
　　20世紀80年代后期以及90年代，為有效地反映聯(lián)邦財務(wù)管理和業(yè)績管理，美國政府進行了一系列改革，以便為提高財務(wù)管理和支持以成果為導(dǎo)向的政府管理提供法律支持。改革主要包括，提高用于財務(wù)報告和內(nèi)部管理的權(quán)責發(fā)生制信息質(zhì)量，提高對業(yè)績的關(guān)注以及將權(quán)責發(fā)生制計量融入預(yù)算，以更好地反映當期決策所耗的完全成本。
　?。ㄈ┖商m和意大利的選擇：開始采用權(quán)責發(fā)生制
　　荷蘭和意大利的改革路徑與新西蘭和澳大利亞不同，后者直接從以現(xiàn)金收付制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計系統(tǒng)過渡到以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計系統(tǒng)，荷蘭和意大利先過渡到責任制，再過渡到權(quán)責發(fā)生制。之所以會先選擇責任制，是為了加強政府的經(jīng)濟責任。為了加強政府的經(jīng)濟責任，荷蘭經(jīng)歷了長時間的改革。從20世紀80年代中期開始，關(guān)于加強中央政府部門經(jīng)濟責任的行動開始啟動。迫于議會的壓力，荷蘭政府實施了重要的改革計劃。其中的一個成果是集成的現(xiàn)金/責任會計系統(tǒng)。在90年代初期，進一步的權(quán)責發(fā)生制改革計劃得以實施（Peter和Hoke，2005）。荷蘭的權(quán)責發(fā)生制預(yù)算方法與新西蘭和澳大利亞的產(chǎn)出撥款模式很相似，但只是在一些機構(gòu)（部的下設(shè)單位）中采用，尚未決定是否在整個政府間推行。
　　意大利政府會計改革源于歐洲一體化進程，以實現(xiàn)政府公共管理現(xiàn)代化。目前，意大利中央政府會計實行的仍是責任制，而地方政府會計已由收付實現(xiàn)制改為權(quán)責發(fā)生制。意大利中央政府會計的目的是管理預(yù)算，更確切地說是體現(xiàn)行政管理部門管理預(yù)算的手段。中央政府會計的核心集中在年度預(yù)算的授權(quán)功能上，因此將預(yù)算和相關(guān)的財務(wù)報告表建立在責任制基礎(chǔ)之上。意大利地方政府會計改革始于1995年第77號法令的批準。改革前，地方政府會計只是發(fā)揮控制行為合法性的作用，以核實公共資金是否被配置在預(yù)算規(guī)定的目標上。1995年第77號法令的實施，給地方政府的會計制度帶來了深刻的變革，它擴大了會計報告的對象，把損益表和資產(chǎn)負債表包括其中。隨著時代變化，公共需要得到滿足的數(shù)量和質(zhì)量、公共部門服務(wù)的內(nèi)容及在現(xiàn)代經(jīng)濟中公眾發(fā)揮的作用都發(fā)生了變化，社會公眾要求回歸其作為公共部門“主人”的權(quán)利和責任。因此，政府會計還將有利于外部人士，如納稅人獲得必要的信息等。
　　各國政府會計改革完成前后的做法見表1。新西蘭和澳大利亞等國家直接從收付實現(xiàn)制過渡到權(quán)責發(fā)生制，除為加強政府績效管理外，還輔之以分權(quán)的管理制度，如新西蘭和澳大利亞就將權(quán)責發(fā)生制預(yù)算和產(chǎn)出預(yù)算結(jié)合起來支持分權(quán)管理；美國現(xiàn)有的預(yù)算會計雖然有不少缺陷，如不能反映成本從而不利于績效管理，但事先控制仍然是最重要的，故也只是在信貸等方面適當引入了權(quán)責發(fā)生制；荷蘭曾為了加強政府的經(jīng)濟責任經(jīng)歷了長時間的改革，其中的一個成果是集成的現(xiàn)金/責任會計系統(tǒng)，現(xiàn)在荷蘭正逐步從現(xiàn)金/責任制過渡到權(quán)責發(fā)生制預(yù)算，在改革過程中遇到不少困難，其中一個重要的原因是政策目標不能用有效的指標和具體的數(shù)字度量（Peter和Hoke，2005），因此改革路徑必須考慮當時的制度背景，否則不能達到良好的改革效果；意大利的地方政府也開始采用權(quán)責發(fā)生制，但中央政府仍看重事前預(yù)算控制，仍采用的是責任制。
　　
　　四、我國的選擇：先責任制，再權(quán)責發(fā)生制
　　為了加強績效管理，我國政府會計系統(tǒng)長期的選擇是權(quán)責發(fā)生制，但是這需要輔之分權(quán)的管理制度（新西蘭、澳大利亞等）或是有較好的事前預(yù)算控制（美國、意大利等），然后采用漸進的方式過渡到權(quán)責發(fā)生制。短期內(nèi)，我國應(yīng)該先考慮采用責任制，加強預(yù)算的事前控制，以支出周期為基礎(chǔ)，適應(yīng)當前財政管理改革要求（如與預(yù)算編制方面的部門預(yù)算編制和逐步推行的零基預(yù)算，在預(yù)算支出管理方面實行的國庫集中支付制度和政府采購制度相適應(yīng)），再逐步過渡到權(quán)責發(fā)生制。這就是我國政府會計在構(gòu)建政府會計系統(tǒng)時應(yīng)遵循的更為理想的戰(zhàn)略次序，固守現(xiàn)金制或直接采用權(quán)責發(fā)生制將犯過左或過右的錯誤。
　　我國現(xiàn)有的預(yù)算管理制度改革，如在預(yù)算編制方面實行部門預(yù)算編制和逐步推行零基預(yù)算，在預(yù)算支出管理方面實行國庫集中支付制度和政府采購制度，在某些方面改變了財政資金流動的路徑，必然要求相關(guān)的會計核算方式進行相應(yīng)的改革，以便如實地反映財政資金的運動，加強預(yù)算控制以及保證預(yù)算管理制度的改革能夠成功實施。
　　部門預(yù)算克服了傳統(tǒng)功能預(yù)算“殘”、“粗”、“散”的弊端。逐步推行的零基預(yù)算，不以歷史為基礎(chǔ)，在年初重新審查每項活動對實現(xiàn)組織目標的意義和效果，并在成本—效益分析的基礎(chǔ)上，重新排出各項管理活動的優(yōu)先次序，并據(jù)此決定資金和其他資源的分配。國庫集中支付制度將所有的財政性資金全部集中到國庫單一賬戶，所有的財政支出由國庫單一賬戶支付，從而實現(xiàn)了對財政資金從預(yù)算分配、預(yù)算撥付及收款人賬戶直接地全過程監(jiān)督、控制。而2003年1月1日正式生效的政府采購制度，要求各級政府及其所屬機構(gòu)在財政的監(jiān)督下，以法定的方式、方法和程序，對貨物、工程或服務(wù)進行購買。撥款、承諾、核實與付款構(gòu)成財政支出周期的四個階段和預(yù)算流程的關(guān)鍵環(huán)節(jié)（王雍君，2007）。因此，可以認為部門預(yù)算和零基預(yù)算主要是針對撥款階段的改革措施，而政府采購制度和國庫集中支付制度則主要是針對承諾、核實與付款階段的改革措施，自然就提出了政府會計系統(tǒng)所提供的信息應(yīng)該涵蓋支出周期各個階段，加強預(yù)算的事前控制，從而保證部門預(yù)算、零基預(yù)算、國庫集中制度和政府采購制度的成功實施。而責任制預(yù)算強調(diào)預(yù)算的事前控制，以支出周期為基礎(chǔ)，能夠滿足上述要求，可以更好地支持現(xiàn)有預(yù)算管理制度的改革措施。
　　
　　五、結(jié)論
　　我國預(yù)算會計環(huán)境明顯的變化，如財政職能的轉(zhuǎn)變，財政收支內(nèi)容的擴展，財政預(yù)算管理制度的改革，行政、事業(yè)單位資金來源和核算管理的變化，對政府會計信息需求的變化等對預(yù)算會計制度的改革提出了迫切要求。本文首先借鑒國外政府會計改革經(jīng)驗，再立足于我國的現(xiàn)實情況，提出了構(gòu)建政府會計系統(tǒng)的戰(zhàn)略次序。認為，從最終選擇來看，為與國際慣例相一致，我國政府會計系統(tǒng)應(yīng)當采用權(quán)責發(fā)生制。但從改革路徑來看，短期內(nèi)我國政府會計系統(tǒng)為支持預(yù)算管理制度方面的改革（如在預(yù)算編制方面實行部門預(yù)算編制和逐步推行零基預(yù)算，在預(yù)算支出管理方面實行國庫集中支付制度和政府采購制度），應(yīng)當加強事前預(yù)算控制，先采用責任制，再逐步過渡到權(quán)責發(fā)生制，以適應(yīng)政府的績效管理。本文所提出的更為理想的構(gòu)建政府會計的戰(zhàn)略次序，對后續(xù)政府會計系統(tǒng)的構(gòu)建工作具有啟示和指導(dǎo)意義。
　　
　　【主要參考文獻】
　?。?］ 樓繼偉，張弘力，李萍.政府預(yù)算與會計的未來［M］. 北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2002.
　?。?］ 財政部會計司公共部門會計準則考察團.瑞士、意大利的政府會計改革及其借鑒［J］. 會計研究， 2006（9）：76-81.
　?。?］ 張琦.政府財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離與協(xié)調(diào)：一種適合我國的改革路徑［J］. 會計研究，2008（11）：35-41.