【摘要】 《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》早已發(fā)布實施，其按照對被投資單位的影響程度和公允價值能否可靠計量，將長期股權(quán)投資分為了以下四類：一是能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；二是能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資；三是能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；四是對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。財政部印發(fā)的企業(yè)會計準則解釋第4號通知，對新準則中長期股權(quán)投資的核算方法產(chǎn)生了重大的變化，文章就新準則規(guī)范下長期股權(quán)投資的核算方法結(jié)合企業(yè)會計準則解釋第4號通知，進行了分析和梳理，以供讀者參考。
　　【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資； 初始計量； 后續(xù)計量； 成本法； 權(quán)益法
　　
　　一、長期股權(quán)投資的初始計量
　　《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》按形成或取得來源，將長期股權(quán)投資分為企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和其他方式取得的長期股權(quán)投資，并分別規(guī)定了不同的初始投資成本計量標準。
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
　　企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。新準則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并；參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。
　　1.同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。合并方應(yīng)當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)X9DwVpZlqlLl1LsARAn7L2HZ6bxtQea18z90ppH4pK8=投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積，合并方發(fā)生的權(quán)益性證券的交易費用，也應(yīng)當調(diào)整資本公積。資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　被合并方賬面所有者權(quán)益，是指在考慮以下因素的基礎(chǔ)上計算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本：（1）統(tǒng)一合并方與被合并方的會計期間和會計政策；（2）被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對于最終控制方而言的賬面價值；（3）如果被合并方本身編制合并財務(wù)報表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價值應(yīng)以其合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)確定。
　　根據(jù)財政部2010年7月印發(fā)的企業(yè)會計準則解釋第4號通知，同一控制下的企業(yè)合并，合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)于發(fā)生時計入當期管理費用。
　　通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)以持股比例（原持股比例與追加持股比例之和）計算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項投資的初始投資成本。初始投資成本與原持股比例長期股權(quán)投資的賬面價值加上合并日追加投資支付對價的公允價值之和的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。
　　例1：甲、乙公司同受S公司控制，2009年1月1日甲公司增發(fā)1 000萬股普通股從S公司取得乙公司100%的股權(quán)，發(fā)行的股票每股面值1元，市價3元，發(fā)生權(quán)益性證券交易費用600萬元。合并日乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值 3 500萬元，公允價值4 500萬元。乙公司相對于S公司而言的可辨認凈資產(chǎn)賬面價值4 000萬元，公允價值4 800萬元。甲公司在合并日又發(fā)生法律服務(wù)費500萬元。
　　甲公司合并日
　　借：管理費用500
　　 貸：銀行存款500
　　 借：長期股權(quán)投資4 000
　　 貸：股本1 000
　　資本公積——資本溢價3 000
　　借：資本公積——資本溢價600
　　 貸：銀行存款600
　　同一控制下的企業(yè)合并，其初始計量的特點是：不以公允價值計量、不確認損益。甲公司應(yīng)以合并日相對于S公司而言的乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值的份額4 000萬元 （4 000*100%）作為長期股權(quán)投資的初始計量成本，其與發(fā)行的普通股賬面價值1 000萬元之間的差額3 000萬元計入資本公積，發(fā)生的權(quán)益性證券交易費用600萬元計入“資本公積——資本溢價”，發(fā)生的法律服務(wù)費用500萬元計入管理費用。
　　2.非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。購買方應(yīng)當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（1）一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值，資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，作為資產(chǎn)處置損益記入當期利潤表，發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值與其面值總額之間的差額計入資本公積，發(fā)行權(quán)益性證券的交易費用計入“資本公積——資本溢價”；（2）通過多次交換交易分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)以購買日之前長期股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。
　　購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。
　　購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，在合并報表中應(yīng)當確認為商譽；購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當在合并報表中確認為營業(yè)外收入，計入投資當期的損益。
　　例2：甲上市公司與乙公司是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個獨立的企業(yè)，甲公司于2009年7月1日以公允價值為800萬元、賬面價值為600萬元的無形資產(chǎn)作為對價取得乙公司30%股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┲卮笥绊?，投資當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值2 500萬元，發(fā)生審計費用50萬元。2010年4月1日甲公司又支付1 200萬元取得乙公司35%的股權(quán)，購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值3 000萬元。2009年乙公司實現(xiàn)凈利潤300萬元，2010年一季度實現(xiàn)凈利潤100萬元。
　　甲公司會計分錄：
　　2009年7月1日
　　借：管理費用 50
　　 貸：銀行存款 50
　　借：長期股權(quán)投資——成本 800
　　 貸：無形資產(chǎn)600
　　 營業(yè)外收入——非流動資產(chǎn)處置利得200
　　2009年12月31日
　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 90
　　 貸：投資收益 90
　　2010年3月31日
　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整30
　　 貸：投資收益 30
　　
　　2010年4月1日
　　借：長期股權(quán)投資 1 200
　　 貸：銀行存款1 200
　　借：長期股權(quán)投資 920
　　 貸：長期股權(quán)投資——成本800
　　 ——損益調(diào)整120
　　本例題屬于多次交換交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并，2009年7月1日甲公司發(fā)生的50萬元審計費應(yīng)計入管理費用，甲公司作為購買對價支付的無形資產(chǎn)公允價值為800萬元，與購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額750萬元（2 500*30%）之間的差額50萬元，作為商譽體現(xiàn)在甲公司合并資產(chǎn)負債表中，無形資產(chǎn)公允價值800萬元與賬面價值600萬元之間的差額作為資產(chǎn)處置損益計入甲公司當期利潤表。甲公司持有的30%股權(quán)至2010年4月1日持續(xù)計算的賬面價值為920萬元，與購買日追加投資所支付的對價的公允價值1 200萬元合計作為甲公司該項投資的初始投資成本，即2 180萬元。
　　（二）其他方式取得的長期股權(quán)投資
　　以其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
　　1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用及其他必要支出。
　　例3：甲公司與乙公司是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個獨立的企業(yè)，2009年1月1日甲公司以公允價值為800萬元、賬面價值為600萬元的無形資產(chǎn)作為對價取得乙公司25%股權(quán)，對乙公司能夠產(chǎn)生重大影響，同日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值3 000萬元，甲公司另發(fā)生審計費用50萬元。
　　甲公司2009年1月1日的會計處理：
　　借：長期股權(quán)投資——成本850
　　 貸：無形資產(chǎn)600
　　 營業(yè)外收入——非流動資產(chǎn)處置利得200
　　銀行存款 50
　　企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，其合并時發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)合并以外的其他方式形成的長期股權(quán)投資，其發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)于發(fā)生時計入長期股權(quán)投資的初始投資成本。
　　2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本，權(quán)益性證券的面值總額與其公允價值的差額應(yīng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　3.投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
　　4.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定；通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》確定。
　　值得注意的是，長期股權(quán)投資的初始計量，無需區(qū)分成本法和權(quán)益法，僅需從長期股權(quán)投資形成或取得的角度，按照上述標準予以確定即可。在后續(xù)計量中，對按照權(quán)益法進行后續(xù)計量的長期股權(quán)投資的成本與投資時點被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額進行比較，分情況對長期股權(quán)投資的初始成本進行調(diào)整。
　　
　　二、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量
　　《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》對長期股權(quán)投資的后續(xù)計量從區(qū)分長期股權(quán)投資類別的角度，根據(jù)不同類別的長期股權(quán)投資的特點，分別采用成本法和權(quán)益法進行后續(xù)計量。
　?。ㄒ唬┏杀痉?br/>　　成本法，是指長期股權(quán)投資按投資成本計價的方法。《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，下列兩類長期股權(quán)投資應(yīng)當采用成本法核算：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；二是投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。值得注意的是，對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》的規(guī)定，按管理層持有的目的或意圖將其確認為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)。
　　已經(jīng)確定采用成本法核算的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照初始投資成本計價。追加或收回投資應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。投資期間，因被投資單位實現(xiàn)凈利潤或因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動等原因而引起所有者權(quán)益增減變動的，投資企業(yè)不按持股比例調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，投資單位在確認為應(yīng)收項目的同時確認為當期投資收益。對于被投資企業(yè)分派的凈利潤，不再區(qū)分是“被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤”還是“被投資單位接受投資前產(chǎn)生的累積凈利潤”，投資企業(yè)應(yīng)按其持股比例將所應(yīng)獲得的利潤或現(xiàn)金股利全部確認為當期的投資收益。
　　例4：2009年1月1日，甲公司取得丙公司80%的股權(quán)，支付購買對價1 500萬元，丙公司在購買日的可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為1 600萬元，公允價值為1 800萬元，差額是由于一項管理用固定資產(chǎn)的賬面價值600萬元與其公允價值800萬元不同引起的，該固定資產(chǎn)預(yù)計剩余使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，無殘值。2009年12月31日丙公司實現(xiàn)凈利潤580萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動而計入資本公積100萬元。2010年1月10日丙公司宣告分派現(xiàn)金股利200萬元，2010年2月5日甲公司收到分派的現(xiàn)金股利。
　　甲公司的賬務(wù)處理：
　　2009年1月1日
　　借：長期股權(quán)投資 1 500
　　 貸：銀行存款 1 500
　　2009年12月31日，由于采用成本法進行后續(xù)計量，甲公司對于丙公司實現(xiàn)的凈利潤、所有者權(quán)益變動都不做賬務(wù)處理。
　　2010年1月10日
　　借：應(yīng)收股利——丙公司160
　　 貸：投資收益 160
　　2010年2月5日
　　借：銀行存款160
　　 貸：應(yīng)收股利——丙公司 160
　　（二）權(quán)益法
　　權(quán)益法，是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法?！镀髽I(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資應(yīng)當采用權(quán)益法核算。
　　確定采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當確認為營業(yè)外收入而計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
　　權(quán)益法下，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，在確認為應(yīng)收項目的同時相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，如果投資企業(yè)負有承擔額外損失義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計將承擔的金額確認相關(guān)的損失。被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)應(yīng)按以上相反順序逐步恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值。
　　
　　權(quán)益法下，投資企業(yè)在確認應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)先對投資單位與被投資單位采用的會計政策及會計期間進行統(tǒng)一，其次應(yīng)考慮取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的不同對被投資單位折舊額或攤銷額的影響，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整，按持股比例計算確定投資損益，并在此基礎(chǔ)上再消除投資企業(yè)與被投資單位的內(nèi)部交易。投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。
　　例5：2009年1月1日甲公司支付800萬元購買丙公司40%的股權(quán)，采用權(quán)益法進行后續(xù)計量，丙公司在購買日的可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為1 600萬元，公允價值為1 800萬元，差額是由于一項管理用固定資產(chǎn)的賬面價值600萬元與其公允價值800萬元不同引起的，該固定資產(chǎn)預(yù)計剩余使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，無殘值。2009年12月31日丙公司實現(xiàn)凈利潤580萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動而計入資本公積100萬元。2010年1月10日丙公司宣告分派現(xiàn)金股利200萬元，2010年2月5日甲公司收到分派的現(xiàn)金股利。
　　甲公司賬務(wù)處理：
　　2009年1月1日
　　借：長期股權(quán)投資——成本800
　　 貸：銀行存款800
　　甲公司支付的購買價款800萬元與購買日丙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額720萬元（1 800*40%）之間的差額，不對甲公司長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整，在甲公司編制的合并資產(chǎn)負債表中作為商譽項目反映。
　　丙公司2009年實現(xiàn)凈利潤580萬元，甲公司應(yīng)在考慮購買日丙公司固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額對丙公司當期折舊額影響的基礎(chǔ)上，對丙公司實現(xiàn)的凈利潤進行調(diào)整后，按照持股比例在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時確認投資收益；對于丙公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的100萬元，甲公司應(yīng)按持股比例在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時確認資本公積。
　　應(yīng)確認的投資收益=[580-(800-600)/10]*40%=224 （萬元）
　　2009年12月31日
　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整224
　　 貸：投資收益224
　　借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動40
　　 貸：資本公積——其他資本公積40
　　2010年1月10日
　　借：應(yīng)收股利——丙公司 80
　　 貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整80
　　2010年2月5日
　　借：銀行存款80
　　 貸：應(yīng)收股利——丙公司 80
　?。ㄈ┖罄m(xù)計量方法的轉(zhuǎn)換
　　1.成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
　　（1）投資單位因追加投資等情況導(dǎo)致持股比例上升，由成本法改為權(quán)益法，其會計處理步驟有：①原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面價值大于原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；如果是小于的情況，則應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。②對于原取得投資交易日至追加投資交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動相對于原持股比例的部分，屬于原取得投資時至追加投資當期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益；屬于追加投資當期期初至追加投資時點被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，調(diào)整投資收益。屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)計入“資本公積——其他資本公積”。③追加投資時的投資成本大于應(yīng)享有的追加投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)的賬面價值；如果小于的，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認為營業(yè)外收入。④商譽、留存收益和營業(yè)外收入的確認應(yīng)綜合（原投資時點與追加投資時點）考慮，應(yīng)與投資整體相關(guān)。
　　例6：2009年1月1日A公司取得B公司10%的股權(quán)，成本500萬元，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為6 000萬元（與賬面價值相等），A公司對其采用成本法核算，A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
　　2010年5月1日，A公司又以1 700萬元取得B公司20%的股權(quán)，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為8 200萬元。A公司能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響，應(yīng)改為權(quán)益法進行核算。B公司2009年度實現(xiàn)凈利潤1 300萬元，2010年1月1日至4月30日實現(xiàn)凈利潤500萬元。
　　2010年8月8日B公司分派現(xiàn)金股利300萬元。
　　A公司的賬務(wù)處理：
　　2010年5月1日，對原取得投資時長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整。由于原取得投資時長期股權(quán)投資的成本為500萬元，小于原投資時點B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額600（6 000*10%）萬元，差額100萬元應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。同時，將原采用成本法進行后續(xù)計量的長期股權(quán)投資的賬面價值轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資——成本”明細科目，按權(quán)益法進行后續(xù)計量。
　　借：長期股權(quán)投資——成本100
　　 貸：盈余公積10
　　 利潤分配——未分配利潤 90
　　借：長期股權(quán)投資——成本500
　　 貸：長期股權(quán)投資 500
　　2010年5月1日，對于B公司在2009年1月1日至2010年5月1日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動2 200萬元（8 200-6 000），相對于A公司原持股比例10%的部分，屬于B公司2009年實現(xiàn)凈損益1 300萬元的原因?qū)е碌墓蕛r值變動，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益；屬于B公司2010年1月1日至4月30日實現(xiàn)凈損益500萬元的原因?qū)е碌墓蕛r值變動，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時應(yīng)調(diào)整投資收益。對于其他的原因?qū)е翨公司在2009年1月1日至2010年5月1日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動400萬元，相對于A公司原持股比例10%的部分，應(yīng)在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時計入資本公積。
　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 180
　　——其他權(quán)益變動40
　　 貸：盈余公積13
　　利潤分配——未分配利潤 117
　　投資收益 50
　　資本公積——其他資本公積 40
　　2010年5月1日，追加投資時的賬務(wù)處理：
　　借：長期股權(quán)投資——成本1 700
　　 貸：銀行存款1 700
　　追加投資時的投資成本1 700萬元大于追加投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額1 640萬元（8 200*20%），差額60萬元；原投資時的投資成本500萬元小于原投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額600萬元，差額100萬元；綜合考慮兩項差額，應(yīng)確認留存收益40萬元，因此應(yīng)沖減留存收益60萬元。
　　借：盈余公積 6
　　 利潤分配——未分配利潤 54
　　
　　 貸：長期股權(quán)投資——成本60
　　2010年5月1日以后，A公司對B公司的長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進行后續(xù)計量。2010年8月8日，B公司分派現(xiàn)金股利300萬元，A公司應(yīng)按其對B公司30%的持股比例確認投資收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
　　借：應(yīng)收股利 90
　　 貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整90
　?。?）投資單位因部分處置投資等情況導(dǎo)致持股比例下降，由成本法改為權(quán)益法，其會計處理步驟有：①按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認的長期股權(quán)投資的賬面價值，收到的處置對價與應(yīng)終止確認的長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額確認為投資收益。②如果剩余的長期股權(quán)投資賬面價值大于按照剩余的持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；如果是小于的情況，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，同時調(diào)整營業(yè)外收入或留存收益。③對于原取得投資時至部分處置投資時被投資單位實現(xiàn)的凈損益以及其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動的金額，投資單位應(yīng)按部分處置投資后剩余的持股比例計算享有的份額調(diào)整留存收益和長期股權(quán)投資的賬面價值。
　　例7：2009年1月1日，A公司以6 500萬元取得B公司60%的股權(quán)，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值10 000萬元（與賬面價值相等）。2010年6月30日A公司將其持有的對B公司的長期股權(quán)投資的50%轉(zhuǎn)讓給E公司，取得轉(zhuǎn)讓價款5 000萬元。2009年B公司實現(xiàn)凈利潤2 000萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動而計入資本公積120萬元，2010年1月至6月末B公司實現(xiàn)凈利潤400萬元。假定A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
　　A公司賬務(wù)處理：
　　2010年6月30日，長期股權(quán)投資被處置部分賬面價值為3 250萬元（6 500*50%），取得轉(zhuǎn)讓價款5 000萬元，兩者的差額1 750萬元應(yīng)確認為處置利得，計入投資收益。并將成本法核算下的長期股權(quán)投資賬面價值轉(zhuǎn)入權(quán)益法明細科目核算。
　　借：銀行存款5 000
　　 貸：長期股權(quán)投資 3 250
　　投資收益1 750
　　借：長期股權(quán)投資——成本 3 250
　　 貸：長期股權(quán)投資3 250
　　2010年6月30日，處置后剩余持股比例30%，剩余部分長期股權(quán)投資賬面價值3 250萬元，大于原取得投資時點B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額3 000萬元（10 000*30%），兩者的差額250萬元屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
　　2010年6月30日，對于B公司2009年實現(xiàn)的凈利潤以及所有者權(quán)益的變動、2010年截至6月末實現(xiàn)的凈利潤，A公司應(yīng)按剩余的持股比例調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 720
　　——其他權(quán)益變動 36
　　 貸：盈余公積60
　　 利潤分配——未分配利潤540
　　 投資收益 120
　　 資本公積36
　　2.權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
　?。?）因追加投資等原因?qū)е鲁止杀壤仙?，由?quán)益法改為成本法核算，屬于多次交換交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并的，其會計處理步驟為：①購買方于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬面價值不變。②對于追加的投資，按照購買日購買方支付的對價的公允價值計量，確認為長期股權(quán)投資。③購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，待購買方全部或部分出售該項股權(quán)投資時，將與所出售股權(quán)相對應(yīng)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入出售當期的損益。
　　例8：2009年1月1日，甲公司以500萬元取得乙公司10%的股權(quán)，作為長期股權(quán)投資核算，投資時乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值4 500萬元。2010年1月1日，甲公司又支付3 000萬元取得乙公司50%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?，購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值5 500萬元，乙公司2009年度實現(xiàn)凈利潤1 500萬元。
　　本題屬于多次交換交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并的情況，2010年1月1日甲公司對乙公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為3 650萬元（500+1 500*10%+3 000）。
　?。?）因部分處置投資等原因?qū)е鲁止杀壤陆?，由?quán)益法改為成本法核算，其會計處理步驟為：①按處置比例終止確認長期股權(quán)投資的賬面價值，收到的對價與處置投資賬面價值之間的差額確認為資產(chǎn)處置損益。②按處置后剩余持股比例、剩余投資賬面價值作為采用成本法核算的基礎(chǔ)。
　　
　　三、長期股權(quán)投資的減值及處置
　　新準則中，長期股權(quán)投資的減值方法有其特殊性。按照成本法核算的對被投資單位不構(gòu)成控制、共同控制、重大影響的，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》處理。其余的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》處理，即長期股權(quán)投資存在減值跡象的，應(yīng)當估計其可收回金額，可收回金額應(yīng)當根據(jù)長期股權(quán)投資的公允價值減去處置費用后的凈額與長期股權(quán)投資預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。如計量結(jié)果表明，長期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當將長期股權(quán)投資的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
　　處置長期股權(quán)投資時，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當計入當期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入“資本公積——其他資本公積”的金額，在處置時應(yīng)按相應(yīng)的處置比例將原計入所有者權(quán)益的金額轉(zhuǎn)入當期損益。
　　總之，新準則下長期股權(quán)投資的核算涉及多項具體會計準則，如長期股權(quán)投資、金融工具確認和計量、企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值等，需要會計工作者全面了解和掌握。
　　
　　【參考文獻】
　?。?］ 財政部.企業(yè)會計準則講解［S］.人民出版社，2010.
　?。?］ 財政部.企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資［S］.2006.
　?。?］ 財政部.企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值［S］.2006.
　?。?］ 財政部.企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量［S］.2006.
　?。?］ 財政部.企業(yè)會計準則解釋第4號［S］.2010.
　　［6］ 中國注冊會計師協(xié)會.2011年注冊會計師考試教材——會計［M］.中國財政經(jīng)濟出版社，2011.