連瓊鳳 華僑大學(xué)廈門園區(qū)財務(wù)處，福建廈門 361021

對企業(yè)合并下少數(shù)股東權(quán)益處理的改進方案

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會計準(zhǔn)則的不斷修正完善體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則接軌，與國際持續(xù)趨同和等效的大形勢，這種修正在一定時期內(nèi)還將繼續(xù)。少數(shù)股東權(quán)益成為越來越多上市公司需要面臨的核算問題。

少數(shù)股東權(quán)益；商譽；少數(shù)股東權(quán)益列報

作為公司存在基礎(chǔ)的股東，把憑借其股份上的表決權(quán)不能控制公司的股東稱為少數(shù)股東。與此對應(yīng)，少數(shù)股東權(quán)益，是反映除母公司以外的其他投資者在子公司中的權(quán)益，表示其他投資者在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額，簡稱少數(shù)股權(quán)。擁有子公司凈損益的少數(shù)股權(quán)，稱為少數(shù)股東損益。

少數(shù)股權(quán)=子公司所有者權(quán)益X（1－母公司在子公司的持股比例）。

一、合并下少數(shù)股權(quán)的會計處理

企業(yè)合并、公司并購是市場經(jīng)濟條件下對外擴大經(jīng)營規(guī)模的重要手段，非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生少數(shù)股權(quán)的處理問題?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第二十一條規(guī)定，少數(shù)股東權(quán)益按合并日的公允價值計量。新準(zhǔn)則是以“經(jīng)濟主體理論”（實體理論）為合并基礎(chǔ)，即在實體理論下，子公司已成為企業(yè)集團不可分割的整體，這一整體的經(jīng)濟資源由多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)一并提供，所以合并下長期股權(quán)投資和少數(shù)股權(quán)均應(yīng)以公允價值計量，改變了傳統(tǒng)的“母公司理論”的從母公司角度編制合并報表的形式，即屬于母公司的部分才能按公允價值計量，而屬于少數(shù)股東部分的凈資產(chǎn)按賬面價值計量。

例1：甲公司以2010年1月1日支付900萬元取得乙公司80%的股權(quán)，合并日乙公司凈資產(chǎn)1000萬元，其中實收資本600萬元，資本公積300萬元，盈余公積30萬元，未分配利潤70萬元。新準(zhǔn)則下合并日編制抵消分錄：（單位：萬元）

借：實收資本 600

資本公積 300

盈余公積 30

未分配利潤 70

商譽 100

貸：長期股權(quán)投資 900

少數(shù)股權(quán) (1000*20%) 200

筆者認(rèn)為，既然準(zhǔn)則已經(jīng)采納了實體理論，以整個集團視為整體，將少數(shù)股權(quán)并購后的公允價值反映在合并報表上，那么以母公司并購價為基準(zhǔn)核算的商譽在少數(shù)股權(quán)上也能實現(xiàn)相應(yīng)的并購價和商譽，該部分商譽可以而且應(yīng)該給予在合并報表上體現(xiàn)。

借：實收資本 600

資本公積 300

盈余公積 30

未分配利潤 70

商譽 125

貸：長期股權(quán)投資 900

少數(shù)股權(quán) (900/80% *20%) 225

二、應(yīng)實體理論的要求，涉及商譽時，減值處理

如上例所示，新準(zhǔn)則下合并報表只包括歸屬于母公司控制下的那部分商譽，在后續(xù)的處理中，如果商譽發(fā)生減值的，在與其他資產(chǎn)組組合計算出減值損失后，還應(yīng)該在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進行分?jǐn)偅源_認(rèn)歸屬于母公司的商譽減值損失。

例2：承上例，假設(shè)乙公司所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組，并且包括商譽，2010年12月31日，該資產(chǎn)組的可收回金額為800萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為1000萬元。由于乙公司作為一個單獨的資產(chǎn)組，其可收回金額包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽價值中享有的部分，故應(yīng)對調(diào)整資產(chǎn)組賬面價值，使其包括歸屬于少數(shù)股權(quán)的商譽：1000+[（900/80%-1000）×20]即1025萬元。商譽減值測試過程如下表所示：

該325萬元減值損失應(yīng)先沖減商譽的賬面價值，然后再將剩余部分分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。即有125萬元屬于商譽的減值損失，但由于準(zhǔn)則要求只確認(rèn)母公司的商譽，只確認(rèn)125×80%=100萬元的商譽減值損失，并在會計核算上體現(xiàn)，325-125=200萬元沖減乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值，其他的25萬元的少數(shù)股權(quán)商譽就流于表外，即不確認(rèn)，但計算時還得將其剔除。倘若按上述筆者方案，商譽的減值測試過程如下表所示：

該325萬元減值損失同樣要先沖減商譽的賬面價值125萬元，然后再將剩余部分200萬元分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。由于歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽已經(jīng)在合并報表中體現(xiàn)，那么對應(yīng)的商譽減值損失也應(yīng)在合并報表中核算。該合并報表中就包括了全額即325萬元的減值損失。

三、列報的兩種理論，新準(zhǔn)則明確要求與國際接軌

對于少數(shù)股東權(quán)益在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示，新準(zhǔn)則拋棄了舊準(zhǔn)則的單列一類既不屬于負(fù)債也不屬于所有者權(quán)益，規(guī)定了子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益類項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示。此舉不只是報表格式的變化，與少數(shù)股東權(quán)益一樣也是內(nèi)涵的變化。并且實現(xiàn)了與國際接軌，體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際趨同的方向。那么與少數(shù)股權(quán)相關(guān)的其他如商譽、公允價值方面的計量歸入合并報表中核算也指日可待。

[1]中國注冊會計師協(xié)會.2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社.2010.3：170

10.3969/j.issn.1001-8972.2011.12.088