彭 濤

淺談新制度下遞延所得稅的確認(rèn)

彭 濤

一、所得稅費用的概述

所得稅會計的主要目的是為了確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅和利潤表中的所得稅費用。在新準(zhǔn)則的要求下，利潤表中的所得稅費用包含當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩方面的內(nèi)容。

應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率

應(yīng)納稅所得額=稅前會計利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額

遞延所得稅＝（遞延所得稅負(fù)債期末余額-遞延所得稅負(fù)債期初余額）-（遞延所得稅資產(chǎn)期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額）

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本思路是：首先，計算應(yīng)交所得稅；其次，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債；最后，倒擠出所得稅費用?；痉咒洖椋航瑁核枚愘M用、遞延所得稅資產(chǎn)；貸：遞延所得稅負(fù)債、應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅。

二、賬面價值與計稅基礎(chǔ)

學(xué)好所得稅會計，清楚賬面價值和計稅基礎(chǔ)是關(guān)鍵。賬面價值比較好理解，對于計提減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)，是用賬面余額減已計提減值準(zhǔn)備后的金額，賬面價值直接可以在資產(chǎn)負(fù)債表上讀取。

（一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。通俗講也就是初始確認(rèn)時計稅基礎(chǔ)等于取得的成本，持續(xù)持有過程中，如固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)是用成本減去按照稅法規(guī)定計提的累計折舊后的金額。下面情況計稅基礎(chǔ)與賬面價值形成差異：

1.各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；

2.固定資產(chǎn)，會計與稅收如果折舊方法、折舊年限不同會產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異；

3.內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)。（1）稅法規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)成本的150%攤銷；（2）會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷；

4.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；

5.可供出售金融資產(chǎn)；

6.采用公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)。

（二）負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。一般負(fù)債的確認(rèn)和清償不影響所得稅的計算，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值，差異主要是因確認(rèn)負(fù)債時同時確認(rèn)相關(guān)費用。下面情況計稅基礎(chǔ)不等于賬面價值：

1.企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，計稅基礎(chǔ)為0；

2.預(yù)收賬款，如果會計按照準(zhǔn)則規(guī)定未確認(rèn)收入，但按稅法規(guī)定應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，有關(guān)預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為0；

3.對于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬，稅法規(guī)定，實際支付時可計入應(yīng)納稅所得額，未來期間可予稅前扣除的金額為其賬面價值，即計稅基礎(chǔ)為0。

（三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

1.某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值零與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。如超過當(dāng)年銷售收入15%的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，超過工資總額2.5%的職工教育經(jīng)費，企業(yè)籌建期間的開辦費。該類費用在發(fā)生時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定即計入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額也形成可抵扣暫時性差異。

2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。例如，A公司與2009年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損500萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于遞減以后5個年度的應(yīng)納稅所得額。公司預(yù)計其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。應(yīng)確認(rèn)500×0.25=125萬遞延所得稅資產(chǎn)。如果公司預(yù)計未來5年利潤總額只有200萬，只能確認(rèn)200×0.25=50萬遞延所得稅資產(chǎn)。

三、遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債

下圖直觀的介紹遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的形成：

1.特殊情況不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。如企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)所形成的無形資產(chǎn)初始確認(rèn)時，分期付款方式購入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，融資租入固定資產(chǎn)（承租人）等。

2.特殊情況不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，主要包括：

（1）商譽的初始確認(rèn)。

（2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，形成應(yīng)納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

（3）與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回，從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

四、利用表格和公式計算遞延所得稅

第一步根據(jù)上面文字中的概念設(shè)計excel表格

第二步錄入公式

1.資產(chǎn)項目

其他資產(chǎn)項目按上面公式編輯

2.負(fù)債項目

其他負(fù)債項目按上面公式編輯

3.其他項目

由于其他項目只形成遞延所得稅資產(chǎn)，所以遞延所得稅負(fù)債列不用設(shè)公式，且賬面價值為0。

下面就用例題來驗證表格的方便、實用與準(zhǔn)確，此表只需要填列賬面價值和計稅基礎(chǔ)兩項即可。

甲公司于2008年12月設(shè)立，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費用，適用的所得稅稅率為25%。該公司2009年利潤總額為5000萬元，當(dāng)年發(fā)生的交易或事項中，會計規(guī)定與稅法規(guī)定存在差異的項目如下：

（1）2008年12月l5日，甲公司購入一項管理用設(shè)備，支付購買價款、運輸費、安裝費等共計2400萬元。1月26日，該設(shè)備經(jīng)安裝達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。甲公司預(yù)計該設(shè)備使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。

稅法規(guī)定，該類固定資產(chǎn)的折舊年限為20年。假定甲公司該設(shè)備預(yù)計凈殘值和采用的折舊方法符合稅法規(guī)定。

固定資產(chǎn)賬面價值=2400-2400÷10=2160（萬元），計稅基礎(chǔ)=2400-2400÷20=2280（萬元）

（2）甲公司2009年購入原材料成本為5000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何原材料，2009年資產(chǎn)負(fù)債表日估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為4000萬元。計提的存貨跌價準(zhǔn)備1000萬。

該存貨的賬面價值4000萬，計稅基礎(chǔ)5000萬元。

（3）甲公司于2009年12月20日自客戶收到一筆合同預(yù)付款，金額為2500萬元，作為預(yù)收賬款核算。按照適用稅法規(guī)定，該款項應(yīng)計入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計算交納所得稅。

該項負(fù)債的賬面價值2500萬元，計稅基礎(chǔ)零。

（4）甲公司2009年發(fā)生了2000萬元廣告費支出，稅法規(guī)定，該類支出不超過當(dāng)年銷售收入的15%的部分允許當(dāng)期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司2009年實現(xiàn)銷售收入10000萬元。

該項支出的賬面價值0，計稅基礎(chǔ)500（2000-10000×15%）萬元

其他相關(guān)資料：

（1）假定預(yù)期未來期間甲公司適用的所得稅稅率不發(fā)生變化。

（2）甲公司預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額以抵扣可抵扣暫時性差異。

通過表格計算2009年確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1030萬元。

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（作者單位：大連化工研究設(shè)計院）