杭州財稅會計學(xué)校 來連琴

偷稅罪修改后對稅收行政執(zhí)法的影響與思考

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《刑法修正案（七）》對刑法第201條的內(nèi)容進(jìn)行修改，包括罪名由“偷稅罪”改為“逃避繳納稅款罪”，罪狀以概括論述的方式代替以前的列舉，定罪量刑的標(biāo)準(zhǔn)由“數(shù)額較大、數(shù)額巨大”取代了“偷稅數(shù)額在1萬元以上10萬元以下、10萬元以上”，在程序上以行政處罰為前置等，對稅收執(zhí)法產(chǎn)生了極大地影響。

逃避繳納稅款罪 稅收 行政執(zhí)法

2009年2月28日，第十一屆全國人大常委會第七次會議審議通過的《刑法修正案（七）》對刑法第二百零一條偷稅罪做了重點(diǎn)修改，修改后的條款為：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。”“對多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算?！薄坝械谝豢钚袨?，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”

一、修改條款的解讀

1、罪狀的表述

《刑法修正案（七）》將罪名由“偷稅罪”改為“逃稅罪”，在表達(dá)上有“逃避繳納稅款”代替“偷稅”一詞。

2、逃稅手段的表述

在逃稅手段的表述上，改變了以往的具體列舉，而采用概括性的表述。原刑法及司法解釋規(guī)定和列舉了以下偷稅的行為方式：一是偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證；二是在帳簿上多列支出或者不列、少列收入；三是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報納稅；四是進(jìn)行虛假納稅申報；五是繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。修改后通過對“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報”的概括性表述，更好地適應(yīng)了實(shí)踐中可能出現(xiàn)的各種復(fù)雜情況。

3、在達(dá)到犯罪的逃稅金額不再給出具體數(shù)字，僅僅給出比例

修訂后的條款對數(shù)額巨大的具體標(biāo)準(zhǔn)沒有做出具體的規(guī)定，而是由司法機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況適時的調(diào)整。

4、規(guī)定了不予追究刑事責(zé)任的特別條款

對已構(gòu)成犯罪的初犯，只要滿足下面三個條件，就可以不追究刑事責(zé)任。三個條件是：一是在稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知書后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款；二是繳納滯納金；三是已受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰。不予追究的規(guī)定只適用于納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款的情形，不適用于扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款的情形。

5、增加了必須追究刑事責(zé)任的條款

在表述不追究刑事責(zé)任的同時，強(qiáng)調(diào)了“五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外”。可見在體現(xiàn)人本觀念的同時，對屢犯人員加強(qiáng)了處罰的力度。

二、對稅收執(zhí)法的影響及思考

通過對修改條款的分析，可以看出，我國對逃稅行為的處理方式以逐漸與國際接軌，因此，在立法時，充分體現(xiàn)了人本的觀念，以支持和幫助企業(yè)為出發(fā)點(diǎn)。理念的轉(zhuǎn)變同時帶來了執(zhí)法的轉(zhuǎn)變，《修改案》對稅收執(zhí)法的影響主要有：

1、稅務(wù)執(zhí)法部門應(yīng)加強(qiáng)執(zhí)法觀念的轉(zhuǎn)變，體現(xiàn)和諧治稅的理念

此次修訂充分體現(xiàn)了在處理偷稅的問題上更傾向于行為人的危害結(jié)果及悔罪的態(tài)度，更有效的化解社會矛盾、維護(hù)社會和諧穩(wěn)定、保障社會的和諧發(fā)展。打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收征管的秩序，在依法保證國家稅收的前提下，對符合一定條件的偷稅行為不予追究刑事責(zé)任，符合刑法經(jīng)濟(jì)的原則，有利于提高刑罰效益。為了減少過多的社會問題，在進(jìn)行稅收執(zhí)法檢查時，往往檢查面不能太多。條款修改后，執(zhí)法的觀念已由打擊向幫助和挽救企業(yè)的方向轉(zhuǎn)變，對于偷稅的特殊情況，如對稅收制度的理解誤差，將不再給予刑事追究，無形中促進(jìn)了企業(yè)的和諧發(fā)展，進(jìn)一步融洽了稅企關(guān)系。

2、為稅收執(zhí)法部門的依法行政提供了依據(jù)

修正案對偷稅罪的修改，為稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政處理，“不移送”提供了法律依據(jù)?，F(xiàn)行法律對稅務(wù)機(jī)關(guān)的“移送”規(guī)定了嚴(yán)格的法律責(zé)任，《稅收征收管理法》第七十七條：“稅務(wù)人員徇私舞弊對依法應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的不移交，情節(jié)嚴(yán)重的，依法追究刑事責(zé)任”?！缎姓幜P法》第六十一條：“行政機(jī)關(guān)為牟取本單位私利，對應(yīng)當(dāng)依法移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的不移交，以行政處罰代替刑罰，由上級行政機(jī)關(guān)或者有關(guān)部門責(zé)令糾正；徇私舞弊、包庇縱容對違法行為的，比照刑法第一百八十八條的規(guī)定追究刑事責(zé)任”?！缎谭ā返谒陌倭愣l：“行政執(zhí)法人員徇私舞弊，對依法應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的不移交，情節(jié)嚴(yán)重的，處三年以下有期徒刑或拘役；造成嚴(yán)重后果的，處三年以上七年以下有期徒刑”，有了這些剛性的規(guī)定，稅務(wù)人員執(zhí)法的風(fēng)險也很大，出現(xiàn)了只要發(fā)現(xiàn)納稅人少繳稅款額達(dá)到了偷稅罪的標(biāo)準(zhǔn)，就立即移送司法機(jī)關(guān)的現(xiàn)象。但是，偷逃稅的情況很復(fù)雜，一是數(shù)額只是偷稅犯罪構(gòu)成的要件之一，還有其它構(gòu)成要件應(yīng)當(dāng)考慮;二是同樣的偷稅數(shù)額在不同時期對社會的危害程度也不同。修正案（七）修改后的處理辦法，給了稅企雙方充分的行政處理程序，這對稅務(wù)機(jī)關(guān)公正辦案，對納稅人為保護(hù)自身的合法權(quán)益充分的行使申辯、聽證，甚至行政復(fù)議、行政訴訟等權(quán)力提供了保障。

3、該修正案有利于提高稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)的工作效能

過去，在偷稅人的偷稅額達(dá)到偷稅標(biāo)準(zhǔn)時，因為涉及到納稅人的刑事責(zé)任，必須交予大要案部門處理，由于各種各樣的原因，導(dǎo)致稅務(wù)稽查結(jié)論難以下達(dá)。納稅人的違法行為得不到及時的追究。刑法修正案（七）將偷稅罪修改為逃避繳納稅款罪，并給了納稅人改過的機(jī)會，對稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知后，積極補(bǔ)繳稅款并接受處罰的，允許稅務(wù)機(jī)關(guān)“不移送”，這就避免了納稅人既要承擔(dān)補(bǔ)繳稅款、滯納金并按受處罰，又要承擔(dān)刑事責(zé)任的風(fēng)險，降低了納稅人的抵觸情緒，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)及時審理大要案，稽查人員及時制作稅務(wù)文書并追繳稅款，提高稅務(wù)稽查工作的效率。

4、為涉稅案件的處理規(guī)定了法律程序

在《修正案》出臺以前，關(guān)于追究“偷稅罪”刑事責(zé)任的程序是行政優(yōu)先還是刑事優(yōu)先，一直純在的爭議。在《修正案》中規(guī)定：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”根據(jù)這一規(guī)定，如果行政相對人接受稅務(wù)處理和處罰并屬于初犯，就可以不啟動刑事程序了，可以把行政處罰看成是“逃稅罪”刑事訴訟程序的前置程序；如果行為人五年內(nèi)曾因為逃避繳納稅款受過刑事處罰，或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予過二次以上行政處罰的，則行為人沒有被免于追究刑事責(zé)任的資格，補(bǔ)繳和接受行政處罰不會影響到是否予以追究刑事責(zé)任。

通過對《修正案》的分析可以看出，行政處罰前置處理“逃稅罪”是一種合理、合法的程序?！疤佣愖铩本哂行姓`法和刑事違法的雙重違法特點(diǎn)，首先進(jìn)行行政處理才能明確違法的犯罪性、明確應(yīng)該承擔(dān)的行政責(zé)任和法律責(zé)任。

5、逃稅罪的溯及力問題

刑法總則第十二條規(guī)定，在《修正案》實(shí)施以前發(fā)生的逃稅行為，使用不溯及既往和從舊從輕的原則。因此，在確定逃稅罪的溯及力時，有三點(diǎn)值得注意：

（1）應(yīng)當(dāng)看行為人是否符合《修正案》所要求的不予追究刑事責(zé)任的三個條件，對于符合的，不予追究其刑事責(zé)任；對于不符合的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)追究其刑事責(zé)任。

（2）看行為人逃避繳納稅款的金額是否達(dá)到“數(shù)額較大”的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定的比例。 “數(shù)額較大”和“數(shù)額巨大”的確定，應(yīng)根據(jù)各省、市、自治區(qū)各自的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r而定。也可以按照企業(yè)規(guī)模大小而定。具體操作是立法機(jī)關(guān)可制定一個上限和下限標(biāo)準(zhǔn)，給予省以上稅務(wù)機(jī)關(guān)一定權(quán)限和空間。

（3）對罰金的規(guī)定上。逃稅在并處罰金時，可以充分考慮違法人的實(shí)際情況及所造成危害的大小。整體來說，逃稅罪的罰金一般小于偷稅罪的罰金。

6、對稅務(wù)執(zhí)法提出了更高的要求

（1）《修改案》修改了逃稅罪定罪量刑的具體數(shù)字標(biāo)準(zhǔn)，以“數(shù)額較大、數(shù)額巨大”取代了“偷稅數(shù)額在1萬元以上10萬元以下、10萬元以上”，體現(xiàn)了尊重納稅人類型、規(guī)模、情形等特點(diǎn)，體現(xiàn)了寬嚴(yán)相濟(jì)的原則，但同時也使稅務(wù)執(zhí)法人員手中的自由裁量權(quán)進(jìn)一步放大。如何掌握好其中的尺度，做到公正執(zhí)法。

（2）如何準(zhǔn)確判斷“逃避繳納稅款”的犯罪構(gòu)成，正確區(qū)分逃避繳納稅款和漏稅、避稅行為，如何注意行政執(zhí)法同刑事司法的程序銜接等一系列問題，仍然需要加強(qiáng)稅務(wù)執(zhí)法人員在實(shí)踐中的鍛煉。

逃避繳納稅款罪的構(gòu)成有兩種情況：一是屬于逃避繳納稅款罪的處罰，但無法滿足其設(shè)定的三個前提條件；二是條文規(guī)定的五年內(nèi)受到二次以上行政處罰的。

《修改案》強(qiáng)調(diào)逃稅人的悔改態(tài)度，問題的關(guān)鍵在于如何確定逃稅人的悔改態(tài)度，如有個別納稅人通過關(guān)系送禮進(jìn)行形式化的悔改，甚至做出有損國家稅收的事情，顯然無法看成是具有悔改的態(tài)度；如果是因為稅務(wù)執(zhí)法人員工作不到位，而是納稅人出現(xiàn)誤解所致，再對納稅人進(jìn)行定罪，顯然有違《修改案》的立法理念。

對于逃避繳納稅款的納稅人何時移送公安機(jī)關(guān)，從《修改案》的立法上來看，應(yīng)該是在稅務(wù)機(jī)關(guān)在用盡行政權(quán)力后，稅務(wù)機(jī)關(guān)只要將稅款、滯納金及行政處罰的目的實(shí)現(xiàn)，不論納稅人是主動接受還是被動接受，或是稅務(wù)機(jī)關(guān)采用強(qiáng)制執(zhí)行措施，均不應(yīng)再追究納稅人的刑事責(zé)任。

（3）在稅收征管工作中應(yīng)加強(qiáng)對納稅人主體變更的關(guān)注，逃避繳納稅款罪的犯罪主體可以是單位也可以是個人，《修改案》規(guī)定五年內(nèi)出現(xiàn)二次行政處罰的追究刑事責(zé)任。如果作為法人的納稅人在在受到二次行政處罰或構(gòu)成犯罪后接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理、處罰而不再受到刑事處罰，采取注銷納稅人資格使納稅主體消亡，然后重新注冊納稅人，那么即使再次構(gòu)成逃避繳納稅款罪，也難以定罪。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)和公安機(jī)關(guān)應(yīng)建立行政處罰和刑事處罰信息互通機(jī)制，準(zhǔn)確確定納稅人的行為實(shí)質(zhì)。

三、結(jié)論

刑法第201條的修改對稅收行政執(zhí)法產(chǎn)生重大的影響，稅收行政機(jī)關(guān)必須加強(qiáng)稅務(wù)執(zhí)法觀念的轉(zhuǎn)變，樹立人本理念。在執(zhí)行過程中，充分利用法律賦予的權(quán)利，全心全意為人民服務(wù)，真正做到以人為本。同時，應(yīng)該加強(qiáng)稅收理論的學(xué)習(xí)和實(shí)踐的鍛煉，在對企業(yè)進(jìn)行扶持和幫助的前提下，保障國家的稅收。

[1]解讀刑法修正案（七）：偷稅罪的重大修改.http://china.findlaw.cn/jingjifa/caishuifa/ssfz/tsz/3231_5.htm l

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[3]劉雁平.淺談對逃稅罪的結(jié)論和適應(yīng)[J].法制與社會，2009.10.50-51

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