王慶霞

應(yīng)收賬款函證就是直接發(fā)函給被審計(jì)單位的債務(wù)人，要求核實(shí)被審計(jì)單位應(yīng)收賬款的記錄是否正確的一種審計(jì)方法。函證法分為積極式函證和消極式函證。審計(jì)人員可采用積極或消極式函證實(shí)施審計(jì)，也可將兩種方法結(jié)合使用。

一、積極式函證。是指要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認(rèn)詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。通常認(rèn)為，對(duì)這種詢證函的回復(fù)能夠提供可靠的審計(jì)證據(jù)。但是，其缺點(diǎn)是被詢證者可能對(duì)所列示信息根本不加以驗(yàn)證就予以回函確認(rèn)。為了避免風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員可采用另外一種詢證函，即在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息。而要求被詢證者填寫(xiě)有關(guān)信息或提供進(jìn)一步信息。由于這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力，可能會(huì)導(dǎo)致回函率降低，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)人員執(zhí)行更多的替代程序。在采用積極式函證時(shí)，只有審計(jì)人員收到回函，才能為財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定提供審計(jì)證據(jù)。

二、消極式函證。是指要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。在采用消極式函證時(shí)，如果收到回函，能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定提供說(shuō)服力強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)。未收到回函可能是因?yàn)楸辉冏C者已收到詢證函且核對(duì)無(wú)誤，也可能是因?yàn)楸辉冏C者根本就沒(méi)有收到詢證函。因而在采用消極式函證時(shí)，通常需輔之以其他審計(jì)程序。當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，審計(jì)人員可考慮采用消極式函證：第一，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平；第二，涉及大量余額較小的賬戶；第三，預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤；第四，沒(méi)有理由相信被詢證者不認(rèn)真對(duì)待函證。實(shí)際工作中，兩種方法結(jié)合使用。當(dāng)應(yīng)收賬款的余額是由少量大額和大量小額的應(yīng)收賬款構(gòu)成時(shí)，審計(jì)人員可以對(duì)所有的或抽取的大額應(yīng)收賬款樣本采用積極式函證，而對(duì)抽取的小額應(yīng)收賬款樣本采用消極式函證。

在具體運(yùn)用函證法時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)問(wèn)題：

一、要在被審計(jì)單位沒(méi)有預(yù)防的情況下，由審計(jì)人員親自編制、寄發(fā)和回收詢證函。

二、函證的范圍和對(duì)象應(yīng)根據(jù)職業(yè)判斷做出選擇。審計(jì)人員應(yīng)考慮成本效益原則，不需要對(duì)被審計(jì)單位所有的應(yīng)收賬款進(jìn)行函證。函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：第一，應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性。如果應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中所占比重較大，則函證的范圍應(yīng)相應(yīng)大一些。第二，被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。如果內(nèi)部控制制度較健全，則可以相應(yīng)減少函證量；反之，則應(yīng)相應(yīng)擴(kuò)大函證范圍。第三，如果以前期間函證時(shí)發(fā)現(xiàn)過(guò)重大差異或欠款糾紛較多，則函證范圍應(yīng)相應(yīng)擴(kuò)大一些。第四，若采用否定式函證，可增加函證量；若采用肯定式函證則減少函證量。一般情況下，審計(jì)人員應(yīng)選擇以下項(xiàng)目作為函證對(duì)象：大額或賬齡長(zhǎng)的項(xiàng)目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目；主要客戶項(xiàng)目；余額為零的項(xiàng)目；非正常的項(xiàng)目。

三、函證法的選擇應(yīng)結(jié)合重要性原則具體確定。兩種函證法各有優(yōu)缺點(diǎn)，積極式函證所獲取的審計(jì)證據(jù)較為可靠，但審計(jì)成本較高；消極式函證因不可知因素的存在，所獲取的審計(jì)證據(jù)較前者來(lái)說(shuō)不可靠，但成本相對(duì)較低。值得注意的是，對(duì)于重要的應(yīng)收賬項(xiàng)不應(yīng)以審計(jì)成本的高低作為減少審計(jì)程序的理由。具體采用哪種方式應(yīng)根據(jù)不同情況做出選擇：當(dāng)個(gè)別賬戶欠款金額較大，或有理由相信欠款可能會(huì)存在爭(zhēng)議、差錯(cuò)等問(wèn)題時(shí)采用肯定式函證。當(dāng)符合以下所有條件時(shí)，可采用否定式函證。相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的；預(yù)計(jì)差錯(cuò)率較低；欠款余額小的債務(wù)人數(shù)量很多；有理由確信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對(duì)待詢證函，并對(duì)不正確的情況給以反饋。這里應(yīng)注意，兩種方法結(jié)合使用。例如，按照重要性原則，對(duì)于大余額賬項(xiàng)采用肯定式函證，對(duì)于小余額賬項(xiàng)則采用否定式函證。

四、函證結(jié)果的控制、差異分析應(yīng)實(shí)事求是，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)控制詢證函的發(fā)送和收回，并對(duì)函證結(jié)果進(jìn)行分析，實(shí)施必要的審計(jì)程序，尋找差異原因，最后對(duì)被審計(jì)單位的應(yīng)收賬款做出初步總結(jié)和評(píng)價(jià)。第一，對(duì)于因無(wú)法投遞而退回的信函要進(jìn)行分析、研究、處理，查明是由于被詢證者地址遷移差錯(cuò)而致使信函無(wú)法投遞，還是這筆就是假賬。對(duì)于采用肯定式函證而沒(méi)有得到復(fù)函的，應(yīng)采用追查程序，一般來(lái)說(shuō)應(yīng)第二次乃至第三次發(fā)詢證函，如果仍得不到答復(fù)，就應(yīng)考慮采用必要的替代審計(jì)程序。例如，檢查與銷(xiāo)貨有關(guān)的文件，包括銷(xiāo)貨合同、銷(xiāo)貨訂單、銷(xiāo)貨發(fā)票副本及發(fā)送憑證等，以證實(shí)這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性。第二，有時(shí)收回的函證可能會(huì)有差異，產(chǎn)生差異的原因可能是由于購(gòu)銷(xiāo)雙方登記入賬的時(shí)間不同，也可能是其中有弄虛作假或舞弊行為。審計(jì)人員應(yīng)對(duì)函證結(jié)果差異進(jìn)行分析。追查，看被審計(jì)單位有無(wú)作弊行為，必要時(shí)應(yīng)與債務(wù)人進(jìn)一步聯(lián)系，作進(jìn)一步核實(shí)。第三，審計(jì)人員應(yīng)將函證的有關(guān)情況在工作底稿中記錄，并據(jù)以初步總結(jié)和評(píng)價(jià)應(yīng)收賬款情況。如果函證結(jié)果表明沒(méi)有審計(jì)差異，則可以合理地推論全部應(yīng)收賬款總體是正確的；如果函證結(jié)果表明有差異，應(yīng)當(dāng)估算應(yīng)收賬款的累計(jì)差錯(cuò)是多少，為取得更加準(zhǔn)確的估計(jì)，也可以進(jìn)一步擴(kuò)大函證范圍。五、執(zhí)行某地實(shí)質(zhì)性測(cè)試的審計(jì)程序，進(jìn)一步驗(yàn)證初步結(jié)論的正確性。函證不可能發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款中存在的所有錯(cuò)誤，因此審計(jì)人員可去債務(wù)方進(jìn)行實(shí)地審計(jì)，了解債務(wù)的準(zhǔn)確性。

（作者單位：山西省運(yùn)城市財(cái)經(jīng)學(xué)校）