何代欣

（中國社會科學院 財政與貿易經(jīng)濟研究所，北京 100836）

一、引 言

漸入尾聲的此輪個人所得稅改革，不僅解決了該稅種本身的一些問題，也為我國開啟全面稅制改革做出了具體嘗試。此次個人所得稅改革，完成了工資薪金所得起征點等方面的調整，再次明確了走向綜合與分類相結合的個人所得稅稅制安排。但也遺留下不少懸而未決的問題。這些問題，有的需要經(jīng)過多次的改革逐步調整，有的可能在不遠的將來很快成為各方關注的焦點。綜合與分類結合的個人所得稅稅率，如何有效設計，便是其中的關鍵。

綜觀世界各國的個人所得稅稅制安排，凡采用綜合計征的國家，都有一套較之分類個人所得稅更為復雜的稅率結構。一方面，這樣的安排才能在真正意義上體現(xiàn)個人所得綜合匯算清繳的特征；另一方面，綜合稅率的有效設計，將對分類所得征收向綜合所得征收的轉變，有極為重要的激勵效應。②

為此，本文以綜合與分類相結合的稅率設計為核心，既對接現(xiàn)階段個人所得稅改革的基本要求，又體現(xiàn)綜合稅率設計與分類稅率的整體一致和有效。參照漸進式改革方案的主要思路，本文為將來的個人所得稅整體推進，提供亟待構建的稅率設計參考。

二、漸進式改革的初始化方案

個人所得稅漸進式改革方案的終極目標，是將中國的個人所得稅推向具有綜合特征的稅制安排。在充分借鑒國外個人所得稅經(jīng)驗的基礎上，結合中國現(xiàn)階段的征管環(huán)境和征管條件，考慮初始階段的主要目標以及未來完善的總體構想，本文設計了中國“綜合與分類相結合”的個人所得稅稅制，初始化階段的改革方案主要包括如下內容：

1.區(qū)別勞動與資本所得，區(qū)分經(jīng)常與偶然所得的綜合制框架

依據(jù)勞動與資本在個人所得發(fā)揮的作用，可以將現(xiàn)行個人所得稅稅目劃分為勞動所得、勞動與資本混合所得、資本所得。在此基礎上，依據(jù)發(fā)生的頻次，又可以區(qū)分為經(jīng)常所得與偶然所得。這樣區(qū)分的最大特點是，實現(xiàn)了與現(xiàn)行個人所得稅制度安排中的稅目劃分原則的平滑對接，同時引入了綜合制框架慣有的依據(jù)所得性質的區(qū)分對待、再匯算清繳的通行做法。

2.納稅申報人標準劃定：年綜合所得12萬元

建立在綜合所得基礎上，對年所得超過12萬元的納稅人，以現(xiàn)行自行納稅申報制度為基礎，對部分收入項目適用綜合稅率表進行年度匯總清繳。這一方案的最大特點在于最大限度的減少了自行納稅申報的人數(shù)，充分考慮了信息成本和征管成本，在著重加強對中高收入者征管的同時，部分解決了收入均衡性和費用扣除標準差別化問題。

3.走向綜合與分類相結合的稅制設計：費用扣除與稅率結構

個人所得稅走向綜合與分類結合的稅制安排，將實現(xiàn)綜合收入核算過后的費用扣除，也將考慮綜合稅率結構與分類稅率結構之間的協(xié)調。目前的分類所得計征稅制，對個人所得的總體把握存在不足，直接導致了工資薪金所得的免征額爭議、勞務所得的費用扣除不當?shù)葐栴}。改革后的個人所得稅綜合制具有費用扣除公平、計征辦法合理的優(yōu)勢，在基本保持現(xiàn)行標準扣除不變的基礎上，采用綜合匯算清繳、費用綜合扣除的辦法，將解決分類稅制引發(fā)的系列問題。另外，綜合稅率結構的設計，也將進一步改善個人所得稅總體稅率結構的離散狀態(tài)，系統(tǒng)優(yōu)化個人所得稅稅率結構，起到平衡分類所得之間稅率差異的作用。

4.納稅人的差別化對待：減免考慮與抵扣激勵

建立以稅收減免和抵扣激勵結合的個人所得稅納稅人差別化管理辦法，有利于適應納稅人收入多元化、社會角色差異化的現(xiàn)實情形，重點實現(xiàn)對低收入者減負，對高收入群體強化征收的基本目標。差別化對待的初始方案：其一，涉及子女撫養(yǎng)扣除的考慮，采用稅額減免的辦法，為今后實現(xiàn)以家庭為單位的納稅人管理，引入贍養(yǎng)扣除做相應準備；其二，為了盡可能實現(xiàn)高收入群體的稅收遵從，社會捐贈抵扣將作為首要考慮的內容。同時，個人所得稅抵扣措施的正向激勵將引導高收入人群貢獻公益事業(yè)，還可以為逐步完善差別化抵扣的內容和標準提供有益參照。

總得來講，走向綜合與分類相結合的個人所得稅改革初始方案，是要在真正意義上建立我國現(xiàn)有稅制體系中面向自然人的直接稅框架。同時，它肩負著部分調節(jié)收入分配差距的最終目標。

就個人所得內涵而言，綜合所有收入的計稅形式，有利于公平分類所得的稅負負擔。讓高收入者比低收入者多納稅并以此調節(jié)居民之間的收入分配差距，就要實行綜合所得稅制——以個人申報為基礎，將其所有來源、所有項目的收入加總求和，一并計稅。就個人所得稅現(xiàn)行格局來看，個人所得稅從代扣代繳走向綜合申報的過程，將在我國稅制體系中更好地平衡各稅種之間的相互關系，實現(xiàn)稅務機關與納稅自然人之間直接聯(lián)系的起點。

三、分類所得稅稅率設計

工資、薪金所得的稅率安排，是個人所得稅改革方案的關注焦點。解決這個問題需要考慮起始點稅率的基礎上結合漸進式改革方案的整體部署，做出優(yōu)化設計，以實現(xiàn)稅率結構的合理性和規(guī)范性。

1.“個人所得稅改革征求意見稿”的稅率標準——工資、薪金所得

梳理現(xiàn)行的工資、薪金所得稅率標準，最主要特征是7級累進。

表1所稱全月應納稅所得額是指依照本法第六條的規(guī)定，以每月收入額減除費用3500元后的余額或者減除附加減除費用后的余額。

表1 工資、薪金所得適用稅率表（全國人大2011年7月修訂）

2.綜合與分類制下的工資薪金所得稅率表

如果漸進式改革方案的總體思路，參考各國的稅率設置經(jīng)驗，以及后續(xù)個人所得稅由分類走向綜合的現(xiàn)實考慮，本文認為，在稅率方面有幾個問題需要重新規(guī)劃。

第一，綜合稅率與工資、薪金所得之間的匹配。即按年綜合收入12萬元以上綜合計征和自行申報，年綜合收入12萬元以下暫不納入綜合制的原則。按年收入12萬元全部由工資、薪金所得計算，每月應稅部分適用“個人所得稅改革征求意見稿”，20%的稅率標準。決定了納入綜合申報的目標人群，未來的個人所得綜合稅率必須小于或等于20%，才有激勵自行申報的動力。

第二，適當考慮并降低中等收入人群的稅負。全月應納稅所得額，第3級與第4級之間，超過4500－9000元的部分，范圍設定比較粗糙。以年收入24萬元計算，扣除3500元月度免征額，這一部分可以劃定為4500－7000（12萬元以下）適用15%稅率，7000－17000元（12萬－24萬元之間）適用20%稅率。

第三，降低中等及以下收入納稅群體的綜合稅率。而中高收入工資、薪金所得稅率，可適當提高。我們設計在第4級，即年工資、薪金所得超過20萬元后，從年收入12萬－24萬元適用稅率20%，直接適用下一級的30%稅率，不考慮25%的部分。此舉是培育中等收入群體，特別是以工資、薪金所得為主要收入形式的這類人群。

第四，最高邊際稅率建議降至40%，將提高高收入人群的稅收遵從。個人所得稅最高邊際稅率降低，符合國際趨勢。畢馬威會計師事務所（KPMG，2010）的研究表明，各國的工資薪金所得的最高邊際稅率降低，有助于提高高收入人群的稅收遵從，降低綜合制下高收入人群稅收籌劃的沖動。此舉還將在簡化稅制的基礎上，增加稅基總量和納稅義務人數(shù)量，提高綜合制的征管效率。此外，為了引導其自行申報，這類以上的中高收入人群，將在綜合匯算清繳過后，比照綜合稅率予以部分退稅。

基于上述4個方面考慮，中國社會科學院財政與貿易經(jīng)濟研究所設計的綜合與分類結合的個人所得稅，工資、薪金所得稅率標準如下：

表2 工資、薪金所得適用稅率表

另外，條件允許情況下還應縮減工資、薪金所得稅率層級。目前改革方案中的7級稅率，在世界各國范圍內仍屬偏多，6級或5級設置較多。

四、費用：分類扣除與綜合扣除

費用扣除是核定綜合稅基的準備，也是具有綜合特征的個人所得稅稅制的關鍵內容。一般而言，費用扣除分為分類所得費用扣除和綜合所得費用扣除。即使在綜合制為主的國家，在綜合所得稅制基礎上依然對某些分類采用分類所得的辦法。如法國個稅綜合制當中，對法國本土居民在法屬殖民地的所得采取了分類費用扣除，不納入綜合費用扣除，適用相應的分類費用扣除標準。

作為個人所得稅綜合制的典型特征，分類所得費用扣除和綜合所得費用扣除之間存在此消彼長的聯(lián)系。但從各國的實踐來看，完全的綜合所得費用扣除可能僵化稅制安排，不利于個人所得稅的一些區(qū)別化的處理。因此，分類費用扣除的特定辦法，有利于完整推行綜合制。

就本文考慮的六類綜合所得而言，都將面臨綜合費用扣除的問題，為此做出如下設計：

表3 設計六類綜合項目的綜合費用扣除

未納入初始階段，綜合制改革的個人所得分類項目，延用現(xiàn)有的費用扣除標準，主要涉及個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、財產(chǎn)轉讓所得等產(chǎn)生的費用扣除。分類稅率和費用扣除的整理過后，綜合稅制的稅率設計成為接下來的核心內容。

五、綜合稅率設計與匯算清繳

綜合稅率設計和匯算清繳是連同一體的制度安排。在保持現(xiàn)行分類核算與費用扣除的基礎上，匯算清繳是綜合稅率實施的前提。綜合稅率設計與匯算清繳的結合，始終是個人所得稅綜合制改革方向中繞不開的關鍵一環(huán)。本文在綜合考慮多種因素過后，沿著漸進式綜合制框架，設計了其中尚未觸及的綜合稅率及其匯算清繳內容。

1.分類稅率走向綜合稅率的前提是綜合制框架的有效執(zhí)行。綜合制框架的有效執(zhí)行，是將先期選出的六類所得匯總金額，然后比照分類稅率繳納。

2.分類稅率之間存在的數(shù)量差異，不宜短時間內采用一刀切的單一綜合稅率，還應繼續(xù)采取綜合制下的區(qū)別對待。

表4 六類綜合所得的分類稅率設計

從數(shù)量關系上，對于高收入群體，即工資、薪金所得適用稅率標準超過20%的納稅義務人而言，其他納入綜合匯算的所得適用20%的比例稅率，存在不對等的情況。基本思路是，分類稅率要與綜合稅率之間存在級差關系，即分類所得平均稅率負高于綜合計征適用稅率。在設置綜合稅率時，有兩個解決此問題的稅率設計。

設計1：工資、薪金所得高額累進部分，予以稅收優(yōu)惠，平衡綜合過后與其他所得之間的稅率差異。建議工資、薪金所得應稅額適用稅率超過20%的部分，可按2%退稅。

設計2：將其他所得納入綜合累進稅率，同時調低工資、薪金所得的累進與現(xiàn)行其他分類比例稅率之間的落差。這里需要大量數(shù)據(jù)和運算，橫向平衡與縱向比較相結合，確定適用綜合匯總應稅所得的多級稅率標準。

3.綜合稅率的另一個配套，是綜合費用扣除與綜合稅收減免。撫養(yǎng)、贍養(yǎng)和其他社會公益支出的考慮，將是實現(xiàn)綜合稅率的必備條件。同時，在征管信息系統(tǒng)當中，對綜合稅率的適用，也應當謹慎考慮。

根據(jù)稅率基本平衡的原則，本文采用累進綜合稅率的辦法，設計了綜合稅率表。

表5 初始階段綜合制方案綜合所得稅率表

六、稅率結構：綜合與分類的平衡

綜合稅率結構設計，是使個人所得稅具有綜合制特征的必要一環(huán)，也是平衡綜合與分類稅率結構的一項復雜的系統(tǒng)工程。當前，我國綜合與分類相結合的個人所得稅改革，面臨分類稅率向綜合稅率過渡的任務。為了實現(xiàn)這一目標，現(xiàn)階段的主要工作是構筑分類所得稅率與綜合所得稅率之間的平衡關系。二者之間的平衡關系，包含兩個方面的內容。

縱向來看，現(xiàn)行的分類稅率結構和分類征收方式實際上形成了11種個人所得“稅收”，而設計的綜合稅率適用的綜合匯算所得征收，是真正意義上的個人所得總稅率。由于加總的綜合所得依然存在內部分類，并已經(jīng)在代扣代繳環(huán)節(jié)按分類適用了不同的所得稅率，因此再向上綜合過程，就存在匹配分類稅率的問題，這是所謂的縱向平衡。

橫向來看，走向綜合與分類的個人所得稅改革，是一個有階段性安排的制度設計。我們的設計中，考慮了征管環(huán)境約束，也顧及了綜合項目的特征，按照六類應稅所得先期綜合的原則，實現(xiàn)部分的綜合稅制。由于個人生產(chǎn)經(jīng)營所得、財產(chǎn)所得、股息紅利所得等依然采取分類管理，適用分類稅率，那么同屬個人所得的此類項目，與將要實行的綜合項目之間，存在稅率結構的對接，這是所謂的橫向平衡。

比例稅率與累進稅率的選擇，是貫穿于分類所得稅率與綜合所得稅率之間平衡關系的一個要點?，F(xiàn)階段，工資、薪金所得，大額勞務報酬所得，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，這四類所得適用累進稅率和免征額扣除，其他分類所得適用比例稅率。按照二元稅制的觀點，對勞動課稅容易、且適用累進稅率，而對資本課稅困難，適用比例稅率的原則，形成了上述分類稅率的基本構成。從個人所得稅綜合制國家和地區(qū)的經(jīng)驗來看，綜合稅率一般具有累進特征，如美國、英國、我國臺灣地區(qū)等，那么現(xiàn)行的比例稅率在走向綜合制的過程中，如何取舍成為現(xiàn)實的問題。對于這個現(xiàn)實問題，本文建議把握兩點：

第一，搭建綜合計征的框架。目前的任務是實現(xiàn)代扣代繳和自行申報的有機結合。綜合稅率采用累進稅率還是比例稅率，要依據(jù)申報人數(shù)、收入總量和分類稅收份額綜合測算決定。

第二，比例稅率的累退性和綜合稅率的復雜性是二者不可回避的弱點。走向綜合與分類的個人所得稅綜合制改革，在選擇綜合比例稅率還是綜合累進稅率時，實質是面臨公平和效率的抉擇。

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