孫乃瑋，康智慧，李新剛

(1．北京大學(xué)法學(xué)院，北京 100871;2．北京市朝陽(yáng)區(qū)人民檢察院，北京 100025;3．北京市人民檢察院，北京 100025)

稅收優(yōu)先權(quán)制度的反思

孫乃瑋1，康智慧2，李新剛3

(1．北京大學(xué)法學(xué)院，北京 100871;2．北京市朝陽(yáng)區(qū)人民檢察院，北京 100025;3．北京市人民檢察院，北京 100025)

要確認(rèn)稅收是否優(yōu)先于其他債權(quán)，必須權(quán)衡稅收對(duì)社會(huì)的積極作用與對(duì)債權(quán)人的不利影響。顯然，不同稅種對(duì)社會(huì)生活具有的積極意義大小并不完全相同，對(duì)債權(quán)人利益的侵害程度也不完全一致，因此，現(xiàn)行稅收優(yōu)先權(quán)制度的存在依據(jù)是值得懷疑的，只有根據(jù)不同稅種對(duì)公益與私益影響的權(quán)衡結(jié)果，建立區(qū)分稅種的優(yōu)先權(quán)制度，才同時(shí)符合民法的債權(quán)平等原則、經(jīng)濟(jì)法的適度干預(yù)原則和行政法的比例原則。

稅收優(yōu)先權(quán);債權(quán)平等原則;比例原則;適度干預(yù)原則

目前，對(duì)于稅收在各項(xiàng)債權(quán)清償順序中的地位問(wèn)題，存在很大爭(zhēng)論。突出的體現(xiàn)是稅收征管法與破產(chǎn)法的沖突。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第45條，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。而根據(jù)2006年通過(guò)的《中華人民共和國(guó)破產(chǎn)法》，有擔(dān)保的債權(quán)清償則優(yōu)先于所欠稅款。

立法沖突的背后是理論上的激烈爭(zhēng)論。支持稅收優(yōu)先權(quán)的主要理由是稅收優(yōu)先權(quán)在“國(guó)家財(cái)政之確保上有其不可或缺之必要性”①日本租稅征收制度調(diào)查會(huì)于昭和33年12月8日公布的《租稅征收制度之改革相關(guān)問(wèn)題答申》。轉(zhuǎn)引自劉存堂《租稅優(yōu)先權(quán)研究》第36－37頁(yè)，臺(tái)灣租稅研究會(huì)，1981。，反對(duì)者則提出根據(jù)澳大利亞和德國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，稅收優(yōu)先權(quán)的取消并未帶來(lái)國(guó)家的損失［1］;質(zhì)疑稅收優(yōu)先權(quán)者認(rèn)為“稅收法律關(guān)系實(shí)質(zhì)上反映的是納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，應(yīng)當(dāng)遵循債權(quán)平等原則，不應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先權(quán)”［2］，贊成稅收優(yōu)先權(quán)論者則提出“因其畢竟為公法上的債權(quán)，因而仍有一些與私法上的債權(quán)不同的地方”［3］。兩種觀(guān)點(diǎn)針?shù)h相對(duì)，又各成體系。但是兩種觀(guān)點(diǎn)之間似乎不能展開(kāi)有效的爭(zhēng)論，因?yàn)閮煞N觀(guān)點(diǎn)的理論前提不同。支持稅收優(yōu)先權(quán)論的前提是不承認(rèn)債權(quán)平等原則在稅收債權(quán)上的運(yùn)用，而反對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)論者的理論前提是堅(jiān)持稅收的民法屬性是債權(quán)，而債權(quán)應(yīng)該遵循平等原則，但忽略了稅收的經(jīng)濟(jì)法和行政法屬性。實(shí)際上稅收同時(shí)具有民法、經(jīng)濟(jì)法和行政法的屬性，民法的債權(quán)平等原則、經(jīng)濟(jì)法的適度干預(yù)原則和行政法的比例原則均應(yīng)成為研究稅收優(yōu)先權(quán)問(wèn)題的理論前提，只有同時(shí)堅(jiān)持這三個(gè)前提，才能得到科學(xué)的結(jié)論。

一、稅收的不同部門(mén)法屬性和稅收優(yōu)先權(quán)制度的理論前提

稅收作為一種社會(huì)現(xiàn)象必然具有自身的特性。這些特性如果符合某個(gè)部門(mén)法的規(guī)定性描述，就應(yīng)當(dāng)具有這一部門(mén)法的屬性。稅收自身的多重特性與不同部門(mén)法理論的不同規(guī)定性描述相結(jié)合，就必然使稅收具有不同部門(mén)法的屬性。這種屬性的多重性是客觀(guān)存在的。

(一)稅收的民法屬性和作為優(yōu)先權(quán)制度理論前提的債權(quán)平等原則

稅收的民法屬性是債。史尚寬指出:“債權(quán)者，以對(duì)于特定之人，請(qǐng)求特定之行為(作為或不作為)為內(nèi)容之權(quán)利也?！保?］國(guó)家作為特殊的民事主體，依照法律向納稅人請(qǐng)求稅收給付的權(quán)利當(dāng)然符合債的定義，因而無(wú)疑是一種債權(quán)。值得注意的是，稅收是公法上的債權(quán)，但這并不影響其同時(shí)也是民法上的債權(quán)。顯然，稅收這種債權(quán)與其他債權(quán)相比，在指導(dǎo)原則、社會(huì)功能和構(gòu)成要件方面都有很大的不同。但是“關(guān)于契約、無(wú)因管理、不當(dāng)?shù)美扒謾?quán)行為的指導(dǎo)原則、社會(huì)功能以及構(gòu)成要件各有不同，不足以作為共同構(gòu)成因素。其構(gòu)成債之內(nèi)在統(tǒng)一性的，乃其法律效果的相同性。易言之，即上述各種法律事實(shí)，在形式上均產(chǎn)生相同的法律效果，一方當(dāng)事人得向他方當(dāng)事人請(qǐng)求特定行為(給付)”［5］。而恰恰在法律效果，即是對(duì)特定人之特定行為的請(qǐng)求權(quán)上，稅收債務(wù)與其他債務(wù)并無(wú)不同。當(dāng)然，債權(quán)的平等性并不影響為了特定的目的，部分債權(quán)可以基于優(yōu)先權(quán)或法定抵押權(quán)等法定擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先受償。稅收是否應(yīng)該享有優(yōu)先權(quán)就應(yīng)該由稅收除了保障國(guó)家財(cái)政收入作用之外有無(wú)其他價(jià)值及價(jià)值大小來(lái)決定。

(二)稅收的經(jīng)濟(jì)法屬性和作為優(yōu)先權(quán)制度理論前提的適度干預(yù)原則

既然保障財(cái)政收入不能作為稅收優(yōu)先權(quán)的理由，那么就必須在民商法以外尋找稅收優(yōu)先權(quán)的理由。稅收除了有國(guó)家債權(quán)財(cái)產(chǎn)這一民法屬性之外，還是國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的一種手段，這就是稅收的經(jīng)濟(jì)法屬性。

稅收對(duì)國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)有兩重意義。首先，稅收保障國(guó)家的財(cái)政收入，進(jìn)而為國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)提供物質(zhì)基礎(chǔ)。這是稅收對(duì)國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的間接意義。但是這種間接的公益性是不能構(gòu)成稅收優(yōu)先權(quán)的理由的。因?yàn)檫@種間接的公益性是從稅收的用途上強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)先的理由的。突破債權(quán)平等，設(shè)立優(yōu)先權(quán)的主要立法理由包括:基于共有觀(guān)念、基于擴(kuò)大留置權(quán)觀(guān)念、基于保護(hù)債務(wù)人的需要和基于保護(hù)債權(quán)人共同利益的需要。而以稅收的特殊用途作為優(yōu)先權(quán)的理由是不符合民法上優(yōu)先權(quán)的一般原理的①如果稅收以用途特殊作為優(yōu)先的理由，其他債權(quán)人也可以強(qiáng)調(diào)自己收回這筆債務(wù)后的特殊用途，而以用途決定優(yōu)先順序，在操作上是不現(xiàn)實(shí)性的，在理論上則違反了經(jīng)濟(jì)法的適度干預(yù)原則，因?yàn)閲?guó)家(包括司法系統(tǒng))不應(yīng)該干預(yù)市場(chǎng)主體合法使用資金。對(duì)工資賦予優(yōu)先權(quán)主要是基于實(shí)質(zhì)公平的考慮，而并非基于工資的用途，因?yàn)榧词构べY債權(quán)人使用工資從事維持生活以外的合法活動(dòng)(如股票投資、購(gòu)賣(mài)彩票甚至酗酒)，也不能取消該工資債權(quán)人的優(yōu)先權(quán)。。

稅收對(duì)國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的第二重意義是稅收本身就是國(guó)家引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展、實(shí)現(xiàn)特定經(jīng)濟(jì)政策的手段?！岸愂赵趥鹘y(tǒng)上都是以財(cái)政收入為目的的，然而隨著社會(huì)的發(fā)展，稅收開(kāi)始在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化政策中發(fā)揮一定職能，各種與稅收財(cái)政目的相悖的稅收特別措施頻繁出現(xiàn)。稅收特別措施的特點(diǎn)是，相同的納稅能力被賦予不同的稅收待遇，稅收的管制誘導(dǎo)作用被前所未有地加以強(qiáng)調(diào)，財(cái)政收入功能反倒處于次要的地位。”［6］顯然，稅收的財(cái)政目的不能構(gòu)成稅收優(yōu)先的理由，而稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的直接管制誘導(dǎo)作用是其他任何債權(quán)所不具備的，這種鮮明的直接的公益性是可以作為稅收優(yōu)先的理由的。這種優(yōu)先并不是基于稅收的用途上的公益性，而是基于稅收取得本身的公益性。稅收收入本身可能體現(xiàn)了國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策、消費(fèi)政策、對(duì)外開(kāi)放政策、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)政策、調(diào)節(jié)收入差別政策等等，這些政策的實(shí)施對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展有重要意義。稅收優(yōu)先權(quán)就是為了保障這些政策的實(shí)施，保護(hù)整體經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)，而不是僅僅為了維護(hù)國(guó)家的稅收收入，損害其他債權(quán)人的利益。

(三)稅收的行政法屬性和作為優(yōu)先權(quán)制度理論前提的比例原則

雖然稅法學(xué)被視為一個(gè)獨(dú)立于行政法學(xué)的學(xué)科，但是“它是基于戰(zhàn)后稅法現(xiàn)象被明顯深化的原因，而不是稅法本身的特性而本來(lái)就必然獨(dú)立的”［7］。行政法作為調(diào)整行政機(jī)關(guān)與行政相對(duì)人之間關(guān)系的法，也當(dāng)然調(diào)整稅收關(guān)系。稅收行為屬于行政行為，應(yīng)當(dāng)受到行政法比例原則的制約。首先，稅收優(yōu)先權(quán)使得普通債權(quán)人的債權(quán)實(shí)現(xiàn)程度降低。其次，如果稅收優(yōu)先于有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)，還可能使擔(dān)保物權(quán)人對(duì)自己的權(quán)利無(wú)法建立合理的預(yù)期。值得注意的是，不能泛泛認(rèn)為稅收優(yōu)先權(quán)會(huì)使得債權(quán)人無(wú)法對(duì)自己的權(quán)利建立合理預(yù)期。對(duì)無(wú)物權(quán)擔(dān)保的債權(quán)人而言，其權(quán)利本來(lái)就充滿(mǎn)不確定性。發(fā)生在后的擔(dān)保物權(quán)隨時(shí)會(huì)使得普通債權(quán)人債權(quán)的一般擔(dān)保減少;稅收優(yōu)先權(quán)作為法定權(quán)利對(duì)普通債權(quán)的沖擊遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于意定的擔(dān)保物權(quán)。因此稅收優(yōu)先權(quán)對(duì)擔(dān)保物權(quán)的損害遠(yuǎn)比對(duì)一般債權(quán)的侵害嚴(yán)重。最后，這種對(duì)預(yù)期的破壞可能會(huì)使得潛在的擔(dān)保物權(quán)人產(chǎn)生對(duì)權(quán)利不確定性的憂(yōu)慮。而無(wú)論是普通債權(quán)人，還是現(xiàn)實(shí)的和潛在的擔(dān)保物權(quán)人，都是行政法上的相對(duì)人(具體而言屬于間接相對(duì)人和抽象相對(duì)人)。這些人的利益損失均應(yīng)在稅收優(yōu)先權(quán)的設(shè)計(jì)中給予考慮。

總之，稅收作為一項(xiàng)債權(quán)，應(yīng)該遵守平等原則，國(guó)家財(cái)政收入并沒(méi)有理由比其他債權(quán)人的合法權(quán)利優(yōu)先;但稅收作為國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活的一種手段，其作用不僅包括保障國(guó)家財(cái)政收入，這種稅收對(duì)社會(huì)生活的非財(cái)政的積極作用可以成為稅收優(yōu)先的理由;同時(shí)，稅收作為一種行政行為，應(yīng)遵循行政法上的比例原則，因此，只有稅款征收本身的公益性超過(guò)稅收優(yōu)先對(duì)相對(duì)人利益的侵害，稅收優(yōu)先權(quán)才有最終存在的合理性。

二、優(yōu)先權(quán)制度的反思

我國(guó)現(xiàn)行法律對(duì)稅收不區(qū)分稅種一概承認(rèn)優(yōu)先權(quán)，這種立法模式存在以下問(wèn)題:

第一，這種模式不符合比例原則。不同稅種都具有保障國(guó)家財(cái)政收入的作用，但是除此之外，這些稅種對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)揮的作用并不相同。不僅作用的性質(zhì)不同，作用的大小也可以排列。例如，關(guān)稅除了其他商品及勞務(wù)稅的作用外還有保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)，穩(wěn)定外匯收入的作用;消費(fèi)稅除了其他商品及勞務(wù)稅的作用外還有調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和消費(fèi)結(jié)構(gòu)的作用。如果稅收優(yōu)先權(quán)的理由在于稅收的非財(cái)政作用，那么把這些稅種列為同一清償順序顯然并不適當(dāng)。更重要的是不同稅種對(duì)相對(duì)人利益的損害明顯不同。稅率低，稅負(fù)輕的稅收對(duì)相對(duì)人損害也較輕，納稅人和負(fù)稅人不一致的間接稅對(duì)相對(duì)人的侵害也與直接稅不一致。因此不區(qū)分稅種的稅收優(yōu)先權(quán)制度至少在權(quán)衡公私利害得失方面做得較為粗糙。

第二，這種模式在一定意義上要為《稅收征收管理法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》的矛盾負(fù)責(zé)。由于《稅收征收管理法》主要從保護(hù)財(cái)政收入的目的出發(fā)，規(guī)定稅收優(yōu)先于發(fā)生在后的擔(dān)保物權(quán)。而《企業(yè)破產(chǎn)法》則從保護(hù)破產(chǎn)債權(quán)人的利益出發(fā)，拒絕承認(rèn)稅收優(yōu)先于發(fā)生在后的擔(dān)保物權(quán)。這固然是由立法者所要維護(hù)的利益不同導(dǎo)致的立法沖突，但另一個(gè)重要的原因是《稅收征收管理法》開(kāi)創(chuàng)了不分稅種的優(yōu)先權(quán)模式，這種模式雖不合理，也確實(shí)非常不利于擔(dān)保物權(quán)的實(shí)現(xiàn)，但《企業(yè)破產(chǎn)法》的立法者卻不能突破這一模式，建立更為合理的稅收優(yōu)先權(quán)制度②從另一方面看，這也不是《企業(yè)破產(chǎn)法》立法者的主要任務(wù)。，只能走向另一個(gè)極端，完全反對(duì)稅收優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)，忽略了稅收的非財(cái)政作用可能使得擔(dān)保物權(quán)必須做出必要的犧牲。

三、不同稅種的不同受償順序——特殊稅收優(yōu)先權(quán)的初構(gòu)

既然不同稅種稅收取得本身給社會(huì)帶來(lái)的價(jià)值及給私人造成的損害是不同的，而同一稅種取得本身給社會(huì)帶來(lái)的價(jià)值及給私人造成的損害則相同，因此給不同稅種安排不同的清償順序是合理的。同時(shí)，鑒于我國(guó)稅收立法權(quán)相對(duì)集中，地方并無(wú)開(kāi)設(shè)新稅種的權(quán)力，而現(xiàn)存稅種數(shù)量非常有限，因此建立分稅種的優(yōu)先權(quán)模式也是可行的。以下根據(jù)各稅種對(duì)公益的積極意義和對(duì)相對(duì)人侵害程度的不同，把我國(guó)現(xiàn)存的所有稅種劃分為5類(lèi)。

1．土地增值稅。這一類(lèi)稅種不僅應(yīng)該優(yōu)先于普通債權(quán)，而且應(yīng)該優(yōu)先于有物權(quán)擔(dān)保的債權(quán);土地增值稅不僅優(yōu)先于發(fā)生在后的擔(dān)保物權(quán)，而且要優(yōu)先于發(fā)生在前的擔(dān)保物權(quán)。

土地增值稅對(duì)國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的主要作用體現(xiàn)在抑制炒買(mǎi)炒賣(mài)土地投機(jī)獲取暴利的行為，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)市場(chǎng)和房地產(chǎn)市場(chǎng)加強(qiáng)調(diào)控上，該稅種能對(duì)抑制投機(jī)、防止虛熱產(chǎn)生“自動(dòng)穩(wěn)定器”的作用［8］。這些都是土地增值稅的非財(cái)政作用，也是土地增值稅應(yīng)該優(yōu)先的原因。但是，土地增值稅究竟應(yīng)處于何種清償順序，還應(yīng)考慮土地增值稅優(yōu)先會(huì)對(duì)其他債權(quán)人產(chǎn)生的影響。

土地增值稅優(yōu)先并不影響普通債權(quán)人的利益。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)司法判例認(rèn)為“土地之自然漲價(jià)非一己或少數(shù)人之力，應(yīng)歸人民共享”①當(dāng)然，營(yíng)業(yè)稅中針對(duì)娛樂(lè)業(yè)的高稅率是具有與消費(fèi)稅類(lèi)似的調(diào)控作用的，因此應(yīng)當(dāng)與消費(fèi)稅列入同一清償順序。但是究竟是全部提升清償順序，還是僅將超過(guò)基本稅率部分提升，基本稅率采用5%還是3%，還有必要進(jìn)一步厘清，因此不在正文中詳述。1968年臺(tái)上字第1974號(hào)判決，轉(zhuǎn)引自王澤鑒《民法學(xué)說(shuō)與判例研究》(第4卷)，第374頁(yè)。北京:中國(guó)政法大學(xué)出版社，2003。。也就是說(shuō)土地增值稅的優(yōu)先權(quán)與其他稅收優(yōu)先權(quán)不同，是基于共有觀(guān)念的優(yōu)先權(quán)。既然土地并非完全是債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)，其屬于共有的部分亦不應(yīng)當(dāng)用于清償債務(wù)人的債務(wù)，債權(quán)人的債的一般擔(dān)保只是沒(méi)有被不合理地?cái)U(kuò)大，而并無(wú)減少之虞。因此土地增值稅優(yōu)先于普通債權(quán)，并不實(shí)質(zhì)上損害普通債權(quán)人的利益。

土地增值稅優(yōu)先對(duì)在該土地上設(shè)有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人的侵害也是有限的、可以預(yù)見(jiàn)的。由于土地增值稅是對(duì)土地使用權(quán)及地上建筑物轉(zhuǎn)讓價(jià)超過(guò)扣除項(xiàng)目部分征收的，而扣除項(xiàng)目包括土地出讓金、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的成本費(fèi)用和稅金等，大體相當(dāng)于該不動(dòng)產(chǎn)的賬面原值。擔(dān)保物權(quán)人要想確保自己的利益不受侵害，只需了解一下該不動(dòng)產(chǎn)的賬面原值，然后根據(jù)該不動(dòng)產(chǎn)現(xiàn)價(jià)計(jì)算出如果此時(shí)出售該不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)納的土地增值稅稅金，然后用不動(dòng)產(chǎn)現(xiàn)價(jià)減去土地增值稅金后的差額，決定給予債務(wù)人信用的最高限額即可。

值得注意的是，這里的土地增值稅稅收優(yōu)先權(quán)主要是優(yōu)先于發(fā)生在前的擔(dān)保物權(quán)②從理論上分析，土地增值稅既然優(yōu)先于發(fā)生在前的擔(dān)保物權(quán)，就更有理由優(yōu)先于發(fā)生在后的擔(dān)保物權(quán)，只是由于土地增值稅在納稅環(huán)節(jié)上的特殊性，難于設(shè)想出土地增值稅與發(fā)生在后的擔(dān)保物權(quán)競(jìng)合的情形。，這更凸顯出土地增值稅稅收優(yōu)先權(quán)在清償順序上的絕對(duì)超越性，理所應(yīng)當(dāng)居于眾稅之首。

2．關(guān)稅和消費(fèi)稅。這兩種稅收應(yīng)該優(yōu)先于普通債權(quán)，并在應(yīng)稅貨物的范圍內(nèi)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)，無(wú)論該擔(dān)保物權(quán)發(fā)生在前還是發(fā)生在后。

關(guān)稅除了財(cái)政作用外，還對(duì)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有保護(hù)作用，現(xiàn)在“財(cái)政關(guān)稅在國(guó)家財(cái)政收入中的地位已日趨下降”［9］，而保護(hù)作用是關(guān)稅征收的主要目的。這種保護(hù)作用非常直觀(guān)，也非常有效。因此，雖然關(guān)稅會(huì)對(duì)普通債權(quán)人的利益造成侵害，但為了維護(hù)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，普通債權(quán)人不得不做出犧牲。

對(duì)有擔(dān)保的債權(quán)人而言，關(guān)稅的優(yōu)先也會(huì)使自己的權(quán)利處于不確定的狀態(tài)，但是如果放任未完稅貨物在境內(nèi)流通，無(wú)異于對(duì)走私的漠視，或者承認(rèn)債務(wù)人可以通過(guò)走私的方式維護(hù)擔(dān)保物權(quán)。從財(cái)產(chǎn)關(guān)系上看，擔(dān)保物權(quán)人所失正是國(guó)家所得，但從打擊走私，保護(hù)民族經(jīng)濟(jì)的角度看，擔(dān)保物權(quán)人的利益的損失換取了更大的宏觀(guān)利益，因而是值得的。但是擔(dān)保物權(quán)人的讓步應(yīng)該有一定限度。因?yàn)殛P(guān)稅只要能夠在應(yīng)稅商品本身得到優(yōu)先受償，就足以保護(hù)國(guó)家的宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)利益，不必要將保護(hù)范圍擴(kuò)大到債務(wù)人的其他財(cái)產(chǎn)上去。

消費(fèi)稅與關(guān)稅同屬商品及勞務(wù)稅，其對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的宏觀(guān)作用同樣顯著而直觀(guān)，消費(fèi)稅優(yōu)先權(quán)與關(guān)稅優(yōu)先權(quán)對(duì)債權(quán)人利益的損害并無(wú)本質(zhì)差別，因此在內(nèi)地，消費(fèi)稅可以與關(guān)稅處于同一清償順序③臺(tái)灣地區(qū)承認(rèn)關(guān)稅的特殊優(yōu)先，但不承認(rèn)消費(fèi)稅的特殊優(yōu)先。這主要是因?yàn)榕_(tái)灣地區(qū)消費(fèi)稅范圍甚廣，財(cái)政意義高于調(diào)控意義。我國(guó)實(shí)施有限型消費(fèi)稅，全部消費(fèi)稅都具有鮮明的調(diào)控意義，因此，可以與關(guān)稅處于同一清償順序。。

3．地方性小稅種、車(chē)輛購(gòu)置稅和證券交易印花稅。這些稅種可以?xún)?yōu)先于發(fā)生在后的有擔(dān)保債權(quán)，也可以?xún)?yōu)先于普通債權(quán)。

這一類(lèi)的稅種都具有一定的非財(cái)政功能。資源稅可以調(diào)節(jié)資源的級(jí)差收入，維護(hù)實(shí)質(zhì)公平;城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅有利于促進(jìn)合理節(jié)約使用土地，加強(qiáng)對(duì)房產(chǎn)的管理，配合國(guó)家房產(chǎn)政策的調(diào)整;耕地占用稅有利于保護(hù)農(nóng)耕用地，限制濫占耕地;車(chē)船使用稅有利于加強(qiáng)對(duì)車(chē)船的管理、促進(jìn)納稅人提高車(chē)船的使用效益;契稅有利于調(diào)節(jié)房地產(chǎn)價(jià)格，加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的管理;車(chē)輛購(gòu)置稅有利于調(diào)控對(duì)機(jī)動(dòng)車(chē)的需求，證券交易印花稅有利于鼓勵(lì)長(zhǎng)期投資，對(duì)調(diào)控股市具有明顯作用④以上參見(jiàn)財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室:《稅法》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2004年版，第162－230頁(yè)。。與此同時(shí)，這一類(lèi)稅收稅率較低，稅負(fù)較輕，如果優(yōu)先，對(duì)普通債權(quán)人和有擔(dān)保的債權(quán)人損害均不大，因此可以維持現(xiàn)行《稅收征收管理法》的清償順序⑤這一層次的設(shè)計(jì)缺乏外國(guó)立法例的支持，主要是考慮到中國(guó)目前小稅種稅率低的實(shí)際情況，根據(jù)利害的權(quán)衡作了這樣的設(shè)計(jì)。。

4．其他間接稅(包括增值稅、營(yíng)業(yè)稅和城市維護(hù)建設(shè)稅)。這一類(lèi)稅收可以部分優(yōu)先于普通債權(quán)，但不能優(yōu)先于設(shè)有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)。

這一類(lèi)稅收除了財(cái)政意義外缺少其他對(duì)社會(huì)公共利益的積極作用①當(dāng)然，營(yíng)業(yè)稅中針對(duì)娛樂(lè)業(yè)的高稅率是具有與消費(fèi)稅類(lèi)似的調(diào)控作用的，因此應(yīng)當(dāng)與消費(fèi)稅列入同一清償順序。但是究竟是全部提升清償順序，還是僅將超過(guò)基本稅率部分提升，基本稅率采用5%還是3%，還有必要進(jìn)一步厘清，因此不在正文中詳述。1968年臺(tái)上字第1974號(hào)判決，轉(zhuǎn)引自王澤鑒《民法學(xué)說(shuō)與判例研究》(第4卷)，第374頁(yè)。北京:中國(guó)政法大學(xué)出版社，2003。。通常說(shuō)的增值稅有利于消除雙重征稅、促進(jìn)分工的作用是相對(duì)營(yíng)業(yè)稅所說(shuō)的，這并不是真正的對(duì)社會(huì)的積極意義，而只是與營(yíng)業(yè)稅相比，可以減少一些消極影響，因?yàn)榧词乖鲋刀惒荒苷魇?，除?cái)政受損外，也不會(huì)影響其他社會(huì)公共利益。而增值稅和營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)較重，如果優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)，顯然會(huì)對(duì)物權(quán)的穩(wěn)定造成較大的沖擊，損害擔(dān)保物權(quán)人的利益。因此這兩種稅收不能優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)。

但是，考慮到間接稅的轉(zhuǎn)嫁性，納稅人與負(fù)稅人的分離，如將間接稅與普通債權(quán)列于同一清償順位，則有將實(shí)際負(fù)稅人——即廣大消費(fèi)者對(duì)國(guó)家的貢獻(xiàn)用于償還債務(wù)人個(gè)人債務(wù)的嫌疑。因此，間接稅可以?xún)?yōu)先于普通債權(quán)。當(dāng)然，從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，間接稅并不可能完全轉(zhuǎn)嫁，而是根據(jù)供需彈性在消費(fèi)者與廠(chǎng)商之間分配［10］，因此，全部間接稅都優(yōu)先于普通債權(quán)也并不可取，只有實(shí)際由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的部分稅收可以?xún)?yōu)先于普通債權(quán)。

5．其他直接稅(企業(yè)和個(gè)人所得稅)和印花稅。這一類(lèi)稅收原則上應(yīng)與普通債權(quán)平等。

所得稅(包括企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅)的非財(cái)政目的主要是為了調(diào)解收入差距，體現(xiàn)量能課稅原則。但是，當(dāng)納稅人已經(jīng)不能支付到期債務(wù)進(jìn)入破產(chǎn)清算階段，這種非財(cái)政目的已經(jīng)很難體現(xiàn)，而單純?yōu)榱吮Ｗo(hù)財(cái)政收入的優(yōu)先權(quán)違反了債權(quán)平等的一般原則和優(yōu)先權(quán)的一般原理，因此原則上這類(lèi)稅收不應(yīng)具有優(yōu)先權(quán)。

直接稅與間接稅被列為不同清償順序的一個(gè)立法例是《意大利民法典》，該法第2758條規(guī)定了間接稅在動(dòng)產(chǎn)上的先取特權(quán)，2759條則規(guī)定只有本年之前2年發(fā)生的所得稅在動(dòng)產(chǎn)上才具有先取特權(quán)［11］。我國(guó)也可參考這一立法例，對(duì)所得稅能夠優(yōu)先的部分作出特殊規(guī)定。例如規(guī)定在征稅期限內(nèi)的由于納稅人的原因未能繳納的所得稅可以?xún)?yōu)先于普通債權(quán)，其他則應(yīng)與普通債權(quán)平等受償。

印花稅(證券交易印花稅除外)是一種比較單一的財(cái)政目的稅，雖然這一稅種稅率不高，稅負(fù)較輕，即使將其列入較優(yōu)先的清償順序也不會(huì)引起其他債權(quán)人利益的過(guò)分受損，但考慮到該種稅收缺乏非財(cái)政的公益性，因而不應(yīng)該突破債權(quán)平等原則而使其他債權(quán)人受到任何哪怕微小的損失。

四、兩點(diǎn)引申性結(jié)論

其一，如果以上分析是正確的，那么“國(guó)稅優(yōu)先還是地稅優(yōu)先”的爭(zhēng)論就可以得到解決。究竟哪種稅優(yōu)先不能一概而論，作為國(guó)稅的關(guān)稅當(dāng)然優(yōu)先于作為地稅的印花稅(不含證券交易印花稅)，作為地稅的土地增值稅也可以?xún)?yōu)先于作為國(guó)稅的車(chē)輛購(gòu)置稅，稅種內(nèi)部的優(yōu)先順序不應(yīng)該由稅收的歸屬?zèng)Q定。

其二，統(tǒng)一的稅收清償順序不應(yīng)該在《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征收管理法》中有差別，這一矛盾的終結(jié)者應(yīng)該是《物權(quán)法》，因?yàn)橹挥性摲ú拍茉敿?xì)地厘定稅收與有擔(dān)保債權(quán)之間的關(guān)系，稅收和其他優(yōu)先權(quán)之間的關(guān)系，使得這一問(wèn)題完滿(mǎn)地解決。雖然目前《物權(quán)法》尚未關(guān)注這個(gè)細(xì)節(jié)問(wèn)題，但是應(yīng)該在日后的不斷完善中考慮根本解決這一問(wèn)題。

［1］付百固．稅收優(yōu)先權(quán)質(zhì)疑［D］．鄭州大學(xué)，2006:22．

［2］王菁華．稅收優(yōu)先權(quán)質(zhì)疑［J］．稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2006，(4)．

［3］張守．論稅收一般優(yōu)先權(quán)［J］．中外法學(xué)，1997，(5)．

［4］史尚寬．債法總論［M］．北京:中國(guó)政法大學(xué)出版社，2000:1．

［5］王澤鑒．債法原理(第一冊(cè))［M］．北京:中國(guó)政法大學(xué)出版社，2001:3．

［6］劉劍文，熊偉．稅法基礎(chǔ)理論［M］．北京:北京大學(xué)出版社，2004:6．

［7］［日］北野弘久．稅法學(xué)原論［M］．北京:中國(guó)檢察出版社，2001:10．

［8］余黎峰，陳宏．試論土地增值稅的保留與完善［J］．華北水利電力學(xué)院學(xué)報(bào)(社科版)，2004，(3)．

［9］劉劍文．財(cái)稅法學(xué)［M］．北京:高等教育出版社，2004:463．

［10］曼昆．經(jīng)濟(jì)學(xué)原理［M］．北京:機(jī)械工業(yè)出版社，2005:108．

［11］郭明瑞，等．優(yōu)先權(quán)制度研究［M］．北京:北京大學(xué)出版社，2004:237．

The Reflection of Priority of Tax in Chinese Law

SUN Nai-wei1，KANG Zhi-hui2，LI Xin-gang3

When decide whether the tax should be prior to other debts，we must weigh the benefit the tax do to society and the loss of other creditors．Apparently，different categories of tax have different influence on society，and differently harm the interest of other creditors．We should give different priority according to different categories of tax to conform to the principle of equally protection of debts in civil law，the principle of proper intervention in economical law and the principle of proportion in public law．

Priority of Tax;Equally Protection of Creditor's Right;Principle of proportion;Principle of proper intervention

DF432

A

1008－7966(2011)05－0135－04

2011－06－10

孫乃瑋(1982－)，男，河北石家莊人，2009級(jí)經(jīng)濟(jì)法學(xué)專(zhuān)業(yè)博士研究生;康智慧(1983－)，男，山西大同人，助理檢察員;李新剛(1985－)，男，山東聊城人，書(shū)記員。

［責(zé)任編輯:劉曉慧］