彭海艷

（1.宜春學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，江西 宜春 336000；2.中國社會(huì)科學(xué)院 財(cái)政與貿(mào)易經(jīng)濟(jì)研究所，北京 100836）

一、引 言

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體系下，我國稅收也許是最不重要的再分配工具之一。事實(shí)上，非市場價(jià)格和廣泛存在的各種顯性和隱性的津貼是極端平均主義下保證經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的重要機(jī)制。而1978年改革開放之后，尤其是1992年鄧小平同志南巡講話之后，市場經(jīng)濟(jì)加速發(fā)展而改變了一切。當(dāng)前，市場經(jīng)濟(jì)供求理論指導(dǎo)了大多數(shù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的價(jià)格，私人部門成為重要的經(jīng)濟(jì)部門。稅收，尤其是個(gè)人所得稅，增長非常迅速。1981年我國的個(gè)人所得稅收入只有0.05億元，其占稅收總額的比重不足0.01%，而2009年上升到3949.35億元，該比重也上升至6.64%。目前，我國個(gè)人所得稅成為繼增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅之后的第四大稅種。個(gè)人所得稅在成為籌集財(cái)政收入重要手段的同時(shí)，其調(diào)節(jié)收入分配差距的功能也將逐漸凸顯。

遺憾的是，我國對(duì)個(gè)人所得稅再分配效應(yīng)的研究明顯滯后。國內(nèi)已有大量相關(guān)文獻(xiàn)闡述對(duì)我國個(gè)人所得稅的稅率、免征額、稅制模式等方面進(jìn)行調(diào)整的看法，但一方面這些論述尚未形成一致意見，可謂眾說紛紜、莫衷一是；另一方面這些論述缺乏實(shí)證研究所形成的客觀的、數(shù)量化的現(xiàn)實(shí)依據(jù)?；诖耍疚膶⑽覈鴤€(gè)人所得稅再分配效應(yīng)納入分析框架，實(shí)證分析1995年到2009年間我國個(gè)人所得稅的再分配效應(yīng)，包括單一指標(biāo)的綜合測量和不同收入戶的效應(yīng)分析，并在國際比較分析的基礎(chǔ)上，得到相關(guān)啟示及提出有意義的政策建議。

二、我國個(gè)人所得稅再分配效應(yīng)的綜合測量

20世紀(jì)初，意大利經(jīng)濟(jì)學(xué)家基尼根據(jù)洛倫茲曲線找到了判斷收入分配平等程度的指標(biāo)—基尼系數(shù)。一般來說，稅收再分配效應(yīng)可以通過絕對(duì)指標(biāo)RE（稅前收入基尼系數(shù)GX與稅后收入基尼系數(shù)GN之間的差異）和相對(duì)指標(biāo)α（RE占稅前收入基尼系數(shù)的百分比）來測量。

從表1可以看出，1995—2005年間，稅前收入基尼系數(shù)呈上升趨勢，從0.2041上升到0.3321，稅后收入基尼系數(shù)也呈上升趨勢，從0.2041上升到0.3297。表明稅前收入分布差距和稅后收入分布差距都呈擴(kuò)大態(tài)勢。不過，稅后收入基尼系數(shù)都小于稅前收入基尼系數(shù)，并且差距越來越大。從絕對(duì)差異（RE）和相對(duì)差異（α）可以更清楚地看到這一點(diǎn)。絕對(duì)差異（RE）從1995年的0.0001增長到2005年的0.0023。相對(duì)差異（α）也了發(fā)生相應(yīng)的變化，從0.0423%增長到0.6999%。而2006年，稅前收入基尼系數(shù)和稅后收入基尼系數(shù)都呈下降趨勢，分別為0.3285和0.3263。稅收再分配效應(yīng)也呈下降趨勢，RE和α分別為0.0022和0.6697%。之后，稅收再分配效應(yīng)重新得到加強(qiáng)，且高于2005年水平，2009年的RE和α分別為0.0026和0.8052%。表明整個(gè)考察期間，除2006年外，我國個(gè)人所得稅制發(fā)揮了正向、且進(jìn)一步加強(qiáng)的再分配效應(yīng)。這與我國個(gè)人所得稅在這段時(shí)期快速增長是一致的。不過，其調(diào)節(jié)效果有限，明顯低于其它國家水平。

主要原因在于：

首先，分類征收模式導(dǎo)致整體累進(jìn)性下降。不同所得來源會(huì)影響個(gè)人所得稅的整體累進(jìn)度，如某些來源特別是資本所得來源不包含在稅基之中，或按較低的單一稅率征稅，其實(shí)際總體累進(jìn)程度可能更低。而我國個(gè)人所得稅采用的是分類所得課稅模式，不同收入來源的稅率結(jié)構(gòu)和扣除模式差別很大。在稅率結(jié)構(gòu)方面，我國個(gè)人所得稅稅率包括超額累進(jìn)稅率和比例稅率兩種形式。在費(fèi)用扣除方面，主要采用定額扣除和定率扣除兩種方法。從理論上來說，工資薪金所得稅采用超額累進(jìn)稅率和定額扣除的辦法，其應(yīng)具有較好的累進(jìn)性。而且，我國工資薪金所得稅采用源泉扣繳的計(jì)征方式，不易存在偷逃稅行為，保證了稅收足額上繳。事實(shí)也證明，我國工資薪金所得稅是個(gè)人所得稅的最主要來源。1995至2009年間，工資薪金所得稅占個(gè)人所得稅收入的比重從42.7%上升到了63%。所以，過分信賴于工資薪金所得稅的累進(jìn)性，導(dǎo)致整體累進(jìn)性下降。

其次，稅基狹窄導(dǎo)致平均稅率偏低。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國居民收入來源形式多樣化，“個(gè)人所得”構(gòu)成已發(fā)生了質(zhì)的變化，傳統(tǒng)的“勞動(dòng)所得”不再是“個(gè)人所得”的唯一組成部分，“資本所得”和“轉(zhuǎn)移性收入”的比例正在不斷上升，這一比例尤其是在富人（高收入）群體中上升得更快。然而，我國“個(gè)人所得”的概念卻仍然主要停留在“工薪所得”這一狹隘層面上，導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)偏低，整體平均稅率很小，如2009年也不足1%。此外，我國某些年份存在一定程度的通貨膨脹現(xiàn)象，但免征額和稅收級(jí)次沒有實(shí)施指數(shù)化處理。所以，如果剔除這兩方面的影響，稅負(fù)會(huì)更輕，（實(shí)際）平均稅率會(huì)更低。

最后，偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重弱化了稅收再分配效應(yīng)。如果偷逃稅額分布比應(yīng)納稅額分布更不均等，即偷逃稅分布是累進(jìn)的，則逃稅效應(yīng)為負(fù)。且逃稅程度越嚴(yán)重，對(duì)累進(jìn)度的削弱越大。相反，逃稅不一定會(huì)削弱稅制的累進(jìn)性，在逃稅額分布較均等時(shí)，反而會(huì)增加累進(jìn)性。當(dāng)然，通過逃稅的正效應(yīng)來縮小收入分配差距并不是我們所希望的有效途徑。由于我國個(gè)人所得稅制存在突出的個(gè)人信息隱秘問題，高收入群體偷逃稅現(xiàn)象非常嚴(yán)重，再加上對(duì)偷逃稅的處罰力度不夠，極大地助長了這一行為。

表1 1995—2009年間我國個(gè)人所得稅再分配效應(yīng)

三、我國個(gè)人所得稅對(duì)不同階層調(diào)節(jié)效果的分析

在基尼系數(shù)相同的情況下，各階層利益受到調(diào)整的程度可能是不一樣的。洛倫茲曲線可以將長期內(nèi)不同階層收入分配差異清楚地展現(xiàn)出來，從而彌補(bǔ)基尼系數(shù)不能充分揭示微觀信息這一缺陷。不過，由于我國稅收前收入與稅后收入分布差異較小，用洛倫茲曲線顯示不清楚。所以，本文采用一種變形方式，以稅前與稅后各階層收入分享份額比重增加或減少占總體增加或減少的比重，來衡量稅收對(duì)各階層收入差距的調(diào)節(jié)效果，其中增加（正值）為受益者，減少（負(fù)值）為受損者（見表2）。

從總體上來看，1995—2009年間，80%的中低收入戶收入分享份額增加，是受益戶，而20%的高收入戶收入分享份額減少，是受損戶。這與我國個(gè)人所得稅總體發(fā)揮正向再分配效應(yīng)是一致的。不過，在此期間，各收入戶受益或受損程度變動(dòng)方向存在較大差異。

在受益階層中，最低收入戶總體呈下降趨勢，由13.14%下降到9.35%（2008年為8.18%）。低收入戶總體呈上升趨勢，由8.8%上升到13.09%。中等偏下戶變動(dòng)不大，基本在30%左右浮動(dòng)（1999年的36.68%除外）。中等收入戶期間波動(dòng)較大，總體呈上升趨勢，由27.07%上升到30.39%。中等偏上戶呈先降后升趨勢，由18.81%下降到-1.87，然后上升到20.73%。顯然，60%中等收入戶受益最多，基本呈先降后升的趨勢，由1995年的78.07%下降到1999年的66.65%，然后上升到2009年的77.56%（2006年高達(dá)80.19%）。主要原因可能在于：第一，2006年工資薪金所得稅免征額由每月800元提高到1600元，2008年3月1日起進(jìn)一步提高到每月2000元，導(dǎo)致60%中等收入戶受益多于低收入戶；第二，分類征收模式導(dǎo)致不同收入來源稅收負(fù)擔(dān)差異較大，而中等收入戶收入來源多于低收入戶；第三，不同收入來源偷逃稅的機(jī)會(huì)也不一樣，工資薪金以外收入偷逃稅的機(jī)會(huì)更大，而中等收入戶來源于工資薪金以外收入的比重高于低收入者。

在受損階層中，高收入戶受損程度總體呈下降趨勢，由25.53%下降到7.56%。最高收入戶呈上升趨勢，由74.47%上升到92.44%。這表明10%的最高收入戶承擔(dān)主要的損失，原因主要有：

一方面，由于改革開放以及市場化程度的不斷擴(kuò)大，我國經(jīng)濟(jì)規(guī)模獲得了空前的發(fā)展，使得廣大居民的收入不斷增加，因而適用于高稅率等級(jí)的階層也增加，個(gè)人所得稅累進(jìn)稅率的作用，使得高邊際稅率的調(diào)節(jié)作用更加明顯。

另一方面，稅收征管效率及力度的不斷增強(qiáng)，特別是對(duì)高收入者收入來源的監(jiān)督力度不斷加強(qiáng)，使得最高收入者的稅收份額相對(duì)不斷上升。如2007年1月1日開始，規(guī)定年所得12萬元以上納稅人自行申報(bào)納稅。

表2 1995—2009年間不同階層受益或受損份額比重的變動(dòng)情況

四、個(gè)人所得稅再分配效應(yīng)的國際比較

個(gè)人所得稅再分配效應(yīng)在不同國家呈現(xiàn)較大的差異性，但并不是沒有規(guī)律可循?，F(xiàn)對(duì)發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的稅收再分配效應(yīng)進(jìn)行比較分析，以期得到相關(guān)啟示。

（一）個(gè)人所得稅在發(fā)達(dá)國家的再分配效應(yīng)

英國于1799年開征所得稅，是最早開征所得稅的國家。開征該稅的直接原因是英法戰(zhàn)爭帶來的巨大財(cái)政壓力，因而也被稱為“戰(zhàn)爭稅”。之后的幾十年中，多次隨戰(zhàn)爭結(jié)束而廢止，由于戰(zhàn)爭的重新爆發(fā)又被開征。1874年，所得稅終于成為英國一個(gè)穩(wěn)定的稅種，其調(diào)節(jié)收入分配差距的效果比較明顯。如表3所示，1964、1965和1966年度，RE分別為0.0415、0.0467和0.043，α都在12%以上。而且20世紀(jì)90年代以來再分配效應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)，尤其是1999-2000年度，α高達(dá) 13.16%［2］。

表3 英國個(gè)人所得稅的再分配效應(yīng)

美國也是為了籌措南北戰(zhàn)爭期間的費(fèi)用，于1862年開征了個(gè)人所得稅。從現(xiàn)實(shí)情況來看，個(gè)人所得稅再分配功能日益增強(qiáng)。如表4所示，1968、1969和1970三年，RE分別為0.0273、0.027和0.0248，α別為6.6%、6.43%和6.57%，1995年達(dá)到最高點(diǎn)7.46%，其后呈下降趨勢，降到1998年的5.7%［2］。

表4 美國個(gè)人所得稅的再分配效應(yīng)

日本于1887年開征個(gè)人所得稅，課稅對(duì)象是高收入者，免征額在300萬日元以上，稅率為1%-5%的五級(jí)累進(jìn)稅率，當(dāng)時(shí)全國只有12萬人納稅，個(gè)人所得稅的比重僅為0.8%。但個(gè)人所得稅收入增長比較快，1909年已增至7.2%。1913年以后，日本多次提高個(gè)人所得稅的稅率，并擴(kuò)大個(gè)人所得稅的稅基。到1944年，個(gè)人所得稅的最高邊際稅率達(dá)74%，納稅人增加到了1200萬。1950年以后，開始減免個(gè)人所得稅，1987年的個(gè)人所得稅稅率為10-50%。進(jìn)入20世紀(jì)90年代以后，為了刺激經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，又進(jìn)一步降低了累進(jìn)稅率，并提高了個(gè)人所得稅的免征額。綜觀日本個(gè)人所得稅的發(fā)展，其也取得了較好的稅收再分配效果。

如表5所示，1966至1996年間，RE都在0.01以上（1996年除外），α都在2%以上，尤其是1980年高達(dá)5.4%，9年（不連續(xù)）平均達(dá)到了3.66%。不過，由于社會(huì)保障的再分配效應(yīng)逐步增強(qiáng)所導(dǎo)致“此消彼長”的結(jié)果，稅收再分配效應(yīng)近年來呈下降趨勢［3］。

表5 日本個(gè)人所得稅的再分配效應(yīng)

（二）個(gè)人所得稅在發(fā)展中國家的再分配效應(yīng)

個(gè)人所得稅雖在現(xiàn)代印度已有很長的歷史，最早可以追溯到1860年引進(jìn)第一部《個(gè)人所得稅法》，但直到如今都難以在收入分配差距調(diào)節(jié)中發(fā)揮太大作用。一方面，由于個(gè)人所得稅在整個(gè)稅收總額中所占的比重較低。其占稅收收入的比重1990年為5.0%，2000年為5.5%。另一方面，最高邊際稅率相對(duì)較低。如2000年適用的個(gè)人所得稅稅率結(jié)構(gòu)為：年收入低于50000盧比免征；50001-60000盧比為10%；60001-150000盧比為20%；超過150000盧比為30%［4］。而且個(gè)人所得稅免征額每年的變動(dòng)幅度要根據(jù)該納稅年度中央政府財(cái)政預(yù)算調(diào)整。由于免征額規(guī)定得比較高，在印度這個(gè)10億人口的大國只有3000萬人具有納稅人“資格”［5］。

南非的個(gè)人所得稅由1962年的《南非所得稅法案》確立。2005年南非個(gè)人所得稅占到總稅收收入的30.1%，是南非最重要的稅種之一。近年來，南非個(gè)人所得稅發(fā)揮了較好的再分配效應(yīng)，其主要原因在于：自1994年以來，南非對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行了大刀闊斧的改革。如降低稅率級(jí)次，拓寬稅基（包括減少稅收優(yōu)惠、引入資本利得稅以及對(duì)福利全面征稅等）和加強(qiáng)稅收征管力度。雖然改革導(dǎo)致印度個(gè)人所得稅的比重有所下降，但其稅收再分配效應(yīng)仍然較大，甚至得到進(jìn)一步加強(qiáng)。如表6所示，1989年RE為0.049，1990年出現(xiàn)短暫的下降后，又上升到1994年的0.05，1999/2000年度稍有下降后，迅速上升到2003/2004年度的0.078。α也發(fā)生了相應(yīng)變化，1990最小值為6.5%，而2003/2004年度達(dá)到最高點(diǎn)，為 12.6%［6］。

表6 南非個(gè)人所得稅的再分配效應(yīng)

五、相關(guān)啟示及政策建議

通過對(duì)發(fā)達(dá)國家與非發(fā)達(dá)國家個(gè)人所得稅再分配效應(yīng)的比較分析，結(jié)合我國的實(shí)踐，可以得到相關(guān)啟示。

（一）提高個(gè)人所得稅的主體地位

各個(gè)國家稅制結(jié)構(gòu)的形成都與本國政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)文化制度等因素密切相關(guān)，但并不是沒有規(guī)律可循。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，人均收入越高，對(duì)個(gè)人征收的所得稅的收入越多。所以，工業(yè)化國家的所得稅比重比較高，如1996年OECD國家個(gè)人所得稅在稅收總額中所占的比重平均為36.5%。而在發(fā)展中國家，人均收入水平低或者說比較貧窮，個(gè)人所得稅僅限于對(duì)很少一部分人征收，即使所得稅收入比重相對(duì)較高的國家，也主要來源于對(duì)大企業(yè)的利潤征稅。發(fā)展中國家個(gè)人所得稅在稅收總額中所占比重平均僅為11%。而我國個(gè)人所得稅比重也非常低，2009年也只有6.64%，不僅遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國家平均水平，還低于發(fā)展中國家平均水平。因此，提高個(gè)人所得稅的主體地位是發(fā)揮其再分配效應(yīng)的關(guān)鍵所在。

（二）擴(kuò)大稅基和降低稅率相結(jié)合

20世紀(jì)80年代以前，所得稅制名義邊際稅率一般很高，這符合垂直公平原則。同時(shí)，對(duì)特定的納稅人或行業(yè)給予大量的稅收優(yōu)惠，目的是鼓勵(lì)納稅的特定行為或扶持特定的經(jīng)濟(jì)部門。但是，高名義所得稅率會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)抑制效應(yīng)，而且大量的稅收優(yōu)惠等于給特定納稅人以隱性補(bǔ)助，造成了水平不公平，導(dǎo)致稅收再分配效應(yīng)的損失。所以，一些國家已采取措施，逐步降低名義稅率，減少或取消部分稅收優(yōu)惠，使稅收優(yōu)惠制度更加合理。而我國個(gè)人所得稅制采用的是分類征收模式，而且存在大量稅收優(yōu)惠政策，也導(dǎo)致了稅收再分配效應(yīng)的損失，不符合稅收垂直公平和水平公平原則。雖然降低稅率造成了累進(jìn)性一定程度的下降，但擴(kuò)大稅基帶來平均稅率的提高，兩者綜合作用的結(jié)果并不必然帶來效應(yīng)的減少。如果在減少稅收扭曲的同時(shí)，稅收再分配效應(yīng)并沒有下降，則同時(shí)兼顧了效率和公平的稅制應(yīng)該是更可取的。

（三）提高稅收征管水平

西方發(fā)達(dá)國家大多實(shí)行“個(gè)人申報(bào)”、“預(yù)扣預(yù)繳”等制度。每年的特定時(shí)期，每個(gè)國民都必須主動(dòng)填寫納稅申報(bào)表，根據(jù)法律規(guī)定如實(shí)申報(bào)自己過去一年的各種收入、可以享受的各種減免優(yōu)惠、應(yīng)該繳納的稅款金額等；雇主也可以根據(jù)雇員的收入從支付的工資收入中預(yù)扣個(gè)人所得稅，個(gè)人還可以依據(jù)上一年的繳稅額預(yù)繳稅款，并因此獲得優(yōu)惠，納稅在那里是一項(xiàng)真實(shí)的義務(wù)。此外，稅收機(jī)關(guān)采用重點(diǎn)監(jiān)控、普遍抽查的方式進(jìn)行監(jiān)督。對(duì)于一些高收入的“名人”進(jìn)行重點(diǎn)跟蹤監(jiān)控，對(duì)于普通百姓則進(jìn)行隨機(jī)抽查。如果發(fā)現(xiàn)不實(shí)申報(bào)，則根據(jù)具體情況進(jìn)行追繳或給以嚴(yán)懲。所以，在一定程度上遏制了人們，尤其是高收入群體的偷逃稅行為，從而能夠保證個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配差距的機(jī)制正常運(yùn)行。而發(fā)展中國家由于偷逃稅現(xiàn)象普遍，所得稅沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。如印度的稅收流失率高達(dá)50%。據(jù)已有的研究成果顯示，我國個(gè)人所得稅流失也很嚴(yán)重，其潛在收入能力轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)能力的比重在30%-70%之間。所以，提高稅收征管水平，是發(fā)揮其再分配效應(yīng)的重要前提。

在構(gòu)建和諧社會(huì)的背景中，提高我國個(gè)人所得稅的再分配效應(yīng)，無疑意義重大。從公平的角度進(jìn)一步改革和完善個(gè)人所得稅制是當(dāng)務(wù)之急，其主要措施有：一是采用綜合或混合所得稅制；二是減少稅收優(yōu)惠政策，擴(kuò)大稅基；三是加強(qiáng)稅收征管；四是對(duì)豁免和稅收級(jí)次實(shí)施稅收指數(shù)化處理；五是提高居民納稅意識(shí)，等等。當(dāng)然，個(gè)人所得稅再分配效應(yīng)的發(fā)揮需要其他稅種的密切配合。應(yīng)建立起以個(gè)人所得稅為主體稅種，社會(huì)保險(xiǎn)稅、消費(fèi)稅、一般財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅為輔助稅種，多層次、多環(huán)節(jié)的收入分配稅收調(diào)節(jié)體系。

［1］ Reynolds M，Smolensky E.Public Expenditure，Taxes and the Distribution of Income［M］.New York:Academic Press，1977.

［2］ Kakwani N C.Measurement of Tax Progressivity:An International Comparison［J］.Economic Journal，1977，87:71-80.

［3］ 何春華.從我國個(gè)人所得稅征收看我國個(gè)人所得稅潛力［EB/OL］.［2011-03-07］.http://www.cftl.cn/.

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