黃珍力

（郴州職業(yè)技術(shù)學(xué)院，湖南 郴州 423000）

增值稅視同銷售行為的會計(jì)核算建議

黃珍力

（郴州職業(yè)技術(shù)學(xué)院，湖南 郴州 423000）

在會計(jì)與稅法實(shí)務(wù)中，由于稅法和會計(jì)準(zhǔn)則對于視同銷售業(yè)務(wù)有不同的認(rèn)定，視同銷售業(yè)務(wù)一直是會計(jì)核算中一個頗具爭議的話題，一是視同銷售業(yè)務(wù)是否要確認(rèn)收入；二是如果要確認(rèn)收入，應(yīng)依照什么標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)。該文以視同銷售業(yè)務(wù)為中心，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（2006）和稅法等規(guī)定，對這類業(yè)務(wù)中會計(jì)處理方法的不同觀點(diǎn)進(jìn)行比較，并分類努力探討其收入確認(rèn)的會計(jì)核算方法和提出會計(jì)處理建議。

會計(jì)準(zhǔn)則；稅法；視同銷售；收入確認(rèn)；會計(jì)核算

“銷售”本為財(cái)務(wù)會計(jì)用語，意指經(jīng)營者發(fā)生出售貨物（產(chǎn)品和商品）、出售（轉(zhuǎn)讓）不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)、提供勞務(wù)等，并且獲得相應(yīng)的貨幣與其他經(jīng)濟(jì)利益的行為。“視同銷售”屬于稅法的一項(xiàng)特殊規(guī)定，是指納稅人按照會計(jì)準(zhǔn)則（制度）的規(guī)定，在發(fā)生處置資產(chǎn)（產(chǎn)品、商品、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）或提供勞務(wù)的業(yè)務(wù)時，不能同時滿足確認(rèn)銷售成立的五項(xiàng)條件，按照會計(jì)準(zhǔn)則（制度）的規(guī)定不作為銷售處理。但是按照稅法的規(guī)定，處置該項(xiàng)資產(chǎn)或提供勞務(wù)的業(yè)務(wù)應(yīng)確認(rèn)為銷售，并應(yīng)計(jì)算繳納各項(xiàng)稅款。因此，稅法將此類業(yè)務(wù)稱為“視同銷售”。

那么，在會計(jì)核算中，這些視同銷售行為能否像一般銷售業(yè)務(wù)一樣確認(rèn)收入呢？這一直都是會計(jì)實(shí)務(wù)中爭論比較多的問題，筆者認(rèn)為能否確認(rèn)收入，關(guān)鍵應(yīng)分析這些視同銷售的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是否符合會計(jì)準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)條件，對于能滿足該5個條件的，應(yīng)按準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)銷售收入，反之則不能予以確認(rèn)。

一、增值稅視同銷售貨物行為不同觀點(diǎn)下會計(jì)處理方法的比較

（一）對增值稅視同銷售貨物行為，會計(jì)核算上全部作為銷售處理

這種處理方法是對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，在發(fā)生當(dāng)期全部確認(rèn)銷售收入，計(jì)算繳納增值稅，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。這種處理方法的好處在于既保證增值稅和所得稅足額繳納，又簡便易行。但也存在比較嚴(yán)重的缺陷：一是使“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，導(dǎo)致會計(jì)信息失真；二是沒有真正理解 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的含義。

筆者認(rèn)為，此條款的含義，僅在于規(guī)定企業(yè)對以上行為應(yīng)視同銷售貨物計(jì)算繳納有關(guān)所得稅，保證企業(yè)及時足額納稅，并非規(guī)定以上視同銷售貨物行為，均應(yīng)確認(rèn)收入。

（二）對增值稅視同銷售貨物行為，會計(jì)核算上全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)

這種處理方法是對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會計(jì)核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當(dāng)期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計(jì)算繳納增值稅。

這種處理方法較為簡單，但存在會計(jì)信息失真的問題，即虛減當(dāng)期收入和本年利潤，導(dǎo)致與銷售收入、本年利潤相關(guān)的一系列財(cái)務(wù)指標(biāo)如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等失靈；另外，由于本年利潤虛減，也導(dǎo)致所得稅的稅基減少，對于應(yīng)作為會計(jì)銷售而只按成本結(jié)轉(zhuǎn)的視同銷售，如果在年末計(jì)算所得稅費(fèi)用時，未按其計(jì)稅價格與成本的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，就難以保證這些業(yè)務(wù)能按收入足額納稅。

（三）對增值稅視同銷售貨物行為，區(qū)分為會計(jì)銷售和應(yīng)稅銷售

這種處理方法是將稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，區(qū)分為會計(jì)銷售（即形實(shí)均為銷售）和不形成會計(jì)銷售的應(yīng)稅銷售（即形式上為銷售，實(shí)質(zhì)上不是銷售）。對于會計(jì)銷售，應(yīng)確認(rèn)銷售收入計(jì)算繳納增值稅；對于應(yīng)稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并根據(jù)稅法的規(guī)定視同銷售計(jì)算繳納增值稅。

筆者認(rèn)為，這種處理方法克服了上述（一）、（二）方法的不足，比較符合新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和稅法的有關(guān)規(guī)定。

二、增值稅視同銷售貨物行為的分類及其會計(jì)處理

（一）形實(shí)均為銷售的代銷行為

代銷行為又分為視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式，其涉稅會計(jì)處理方法視不同代銷方式而異。

1.視同買斷

視同買斷方式是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價格收取所代銷商品的貨款，實(shí)際售價可由受托方自定，實(shí)際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。這種銷售方式下應(yīng)區(qū)分以下兩種情況：

一是如協(xié)議明確表明，受托方在取得代銷商品后，無論能否賣出、是否獲利，均與委托方無關(guān)，那么雙方在符合銷售商品收入條件時，應(yīng)分別確認(rèn)相關(guān)收入并計(jì)算繳納增值稅。作會計(jì)分錄如下：借：銀行存款等；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷）。

二是如協(xié)議明確表明，將來受托方?jīng)]有將商品售出時可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時可以要求委托方補(bǔ)償，那么委托方在交付商品時不確認(rèn)銷售收入，而是在收到受托方的代銷清單時再予以確認(rèn)；受托方則在商品銷售后按實(shí)際售價確認(rèn)收入并向委托方開出代銷清單。

作分錄如下：受托方銷售代銷商品時：借：銀行存款；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷）。同時借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：受托代銷商品。委托方收到代銷清單時：借：應(yīng)收賬款——受托方；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷）。同時借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：發(fā)出商品。

2.收取手續(xù)費(fèi)

收取手續(xù)費(fèi)方式是指受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷售方式。對于受托方來說，收取的手續(xù)費(fèi)實(shí)際上是一種勞務(wù)收入，所以受托方在商品實(shí)際銷售時不確認(rèn)銷售收入，而是在銷售后，按約定的方法計(jì)算確定的手續(xù)費(fèi)并確認(rèn)收入。委托方則在收到受托方開出的代銷清單時確認(rèn)銷售收入。

作分錄如下：受托方實(shí)際銷售代銷商品時：借：銀行存款；貸：應(yīng)付賬款——委托方，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷）。受托方在支付貨款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時：借：應(yīng)付賬款——委托方；貸：銀行存款，貸：主營業(yè)務(wù)收入（或其他）。委托方收到代銷清單時：借：應(yīng)收賬款——受托方；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷）。同時借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：發(fā)出商品。借：銷售費(fèi)用；貸：應(yīng)收賬款——受托方。

（二）形非但實(shí)為銷售的行為

1.實(shí)行統(tǒng)一核算的兩個機(jī)構(gòu)之間移送貨物

在兩個機(jī)構(gòu)統(tǒng)一核算的情況下，是否視同銷售關(guān)鍵在于是否“用于銷售”。根據(jù)國稅局的規(guī)定，“用于銷售”是指受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票，或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。

如有上述兩項(xiàng)情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售，在貨物移送當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票，計(jì)算銷項(xiàng)稅額，異地接受方符合條件可作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

作分錄如下：

（1）移貨方移送產(chǎn)品時：借：應(yīng)收賬款——受貨方；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷）。同時：借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：庫存商品——移貨方。

（2）受貨方收到移送的產(chǎn)品及專用發(fā)票時：借：庫存商品——受貨方，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)）；貸：應(yīng)付賬款——移貨方。

如未發(fā)生上述兩項(xiàng)情形的，移送產(chǎn)品不屬于“用于銷售”，移貨方不用視同銷售計(jì)算繳納增值稅，等到產(chǎn)品實(shí)際對外銷售時，再確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。而受貨方只做貨物進(jìn)、銷、存?zhèn)}庫保管賬，不做涉稅的會計(jì)處理。

2.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，這種行為雖然沒有直接的現(xiàn)金流入，但實(shí)際上與將貨物出售后，以取得的貨幣資產(chǎn)分配給股東或投資者沒有實(shí)質(zhì)的區(qū)別，因此，這種行為應(yīng)作為銷售處理，即在貨物分配的當(dāng)天，企業(yè)應(yīng)按分配貨物確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。

作分錄如下：分配貨物：借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤；貸：應(yīng)付股利。確認(rèn)收入：借：應(yīng)付股利；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷）。結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：庫存商品等。

3.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于個人消費(fèi)

企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于個人消費(fèi)和用于集體福利性質(zhì)是不同的。根據(jù) 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》應(yīng)用指南的規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。因此在貨物移送時，應(yīng)確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。作分錄如下：移送貨物，借：應(yīng)付職工薪酬；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷）。結(jié)轉(zhuǎn)成本，借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：庫存商品等。

（三）形、實(shí)均不為銷售的行為

1.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目

企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，貨物的所有權(quán)仍在企業(yè)，并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，只是資產(chǎn)實(shí)物的表現(xiàn)形式發(fā)生了變化，因此，并非銷售業(yè)務(wù)，不能確認(rèn)收入，但應(yīng)在貨物移送時，視同銷售計(jì)算繳納增值稅。

作分錄如下：借：在建工程等；貸：庫存商品等，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷）。

2.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物對外投資

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于對外投資時，貨物的所有權(quán)雖然已轉(zhuǎn)移，但企業(yè)取得的是股權(quán)證明，而非現(xiàn)金或等價物，未來投資收益能否實(shí)現(xiàn)、投資能否收回，實(shí)際取決于被投資企業(yè)的經(jīng)營狀況。所以這類業(yè)務(wù)并非銷售業(yè)務(wù)，不能確認(rèn)收入，但在貨物移送時，應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅。

作分錄如下：投資方投資時：借：長期股權(quán)投資；貸：原材料等，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷），貸：資本公積——資本溢價。被投資方收到投資時：借：原材料等；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交值稅（進(jìn)），貸：實(shí)收資本。

3.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，應(yīng)視為非銷售活動的無償贈送業(yè)務(wù)，貨物的所有權(quán)雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但企業(yè)不僅沒有取得資產(chǎn)或抵償債務(wù)，反而發(fā)生了一筆費(fèi)用。因此，不能確認(rèn)收入，但應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅。

作分錄如下：借：營業(yè)外支出；貸：庫存商品等，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷）。

4.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利

企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利，其實(shí)是貨物在企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)用，屬于資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)變，不能確認(rèn)收入，但在貨物移送時，應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅。

作分錄如下：借：固定資產(chǎn)等；貸：庫存商品等，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷）。

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