葛 冉，李勝利

(安徽大學法學院，合肥230039)

自然正義下納稅人權利正當性之探析

葛 冉，李勝利

(安徽大學法學院，合肥230039)

納稅人作為社會財富的主要創(chuàng)造者，國家應該保護納稅人的合法權益并為之提供良好的服務。當前我國納稅人在稅收征納活動中處于弱勢地位，其享有的權利不全面，可操作性弱。自然正義下的納稅人權利是人權在稅法領域的延伸，只有保證納稅人權利符合人權的最基本要素，納稅人權利才具有正當性。

納稅人權利;自然正義;正當性

納稅人權利是與國家稅收權力相對應的概念，是一個關涉民主、法治和人權的詞匯。從我國當前稅收實踐看，納稅人對自己享有的權利及價值缺少必要的認知和理解，社會對納稅人強調更多的是納稅義務。納稅人作為社會財富的主要創(chuàng)造者，是維系國家政權和建設各項事業(yè)的重要支柱，尊重和保護納稅人的合法權益并為之提供良好的服務，是一個國家的責任，也是一個國家政治民主法制化的重要標志。從自然正義角度來審視現(xiàn)行的納稅人權利，使納稅人權利得到最基本權利標準的評價，從而進一步完善，使納稅人權利獲得正當性。

一、從自然正義到權利正當性

自然正義源于自然法學派的自然法，體現(xiàn)了人類社會古老而又普遍的正義觀念。從自然法學派主張的一個代表性觀點“惡法非法”中我們可以發(fā)現(xiàn)他們對于法的善惡的判斷蘊涵著自然正義理念。亞里士多德最早提出了正義是判斷法的好壞的唯一標準。因此，自然正義在這里是作為法的正義的價值判斷標準。在古希臘，人們之所以尊崇法，就是因為法與正義、公平等聯(lián)系在一起。羅爾斯在其《正義論》中也說過某些法律和制度，只要它們不正義，就必須加以改造和廢除?，F(xiàn)代的法學理論也強調正義是法的首要價值。同時，法的正義價值并不是由法本身的性質或屬性產(chǎn)生的，也不是人們主觀想象的、先驗的、存在于人們觀念中的東西，法的正義價值是法在調節(jié)社會關系的過程中產(chǎn)生出來的［1］。而法正是通過對人們的權利和義務的設計來調節(jié)社會關系，實現(xiàn)利益與責任的合理分配與承擔。因此，我們可以說符合自然正義下的法是正義的，而正義的法一定體現(xiàn)其權利設計的合理正當，換句話來說，自然正義也是權利正當?shù)呐袛鄻藴省?/p>

那么權利如何設計才能達到自然正義下的權利正當?首先要界定自然正義的內涵。最初自然正義僅適用于司法領域，它是指導司法活動的基本程序要求，是實現(xiàn)司法公正的根本保障，它包括:“(a)任何人都不得在與自己有關的案件中擔任法官;(b)應聽取雙方之詞，任何一方之詞未被聽取不得對其裁判”［2］。如英國1215年《大憲章》第39條規(guī)定:“任何自由民，未經(jīng)其同等貴族之依法裁判或經(jīng)國法判決，皆不得被逮捕、監(jiān)禁、沒收財產(chǎn)、剝奪法律保護權、流放或加以任何其他損害”。隨著社會的發(fā)展，自然正義原則調整的范圍擴大到行政和立法領域。在行政領域，英國行政法學家韋德說過，“自然正義原則在自由裁量型行政權力所涉及的不勝枚舉的領域中尤其具有極為廣泛的作用”［3］。澳大利亞行政法學者弗立克認為自然正義原則可以適用因自由權、名譽和人格、實在的財產(chǎn)權、對生活的干預以及特殊權利等引起的爭議［4］。在立法領域出現(xiàn)了“立法聽證”，它使廣大人民群眾的利益和意志能夠在立法過程中得到關注和表達，并經(jīng)過必要且合法的程序最終在法律中得到體現(xiàn)，從而以形式正義來保證實質正義，以程序公平來保證結果公平。

自然正義原則的發(fā)展正是對權力不斷控制的過程，我們不難得出自然正義無處不滲透著人權保障的理念這個結論。意大利法學家莫諾·卡佩萊蒂認為自然正義原則之所以被視為“基本的原則”，是因為它不僅代表最基本的、最低限度的權利，而且也是文明的司法裁判制度永恒的組成部分［5］。

因此，自然正義下權利的正當性取決于設計的權利是基于人們最基本的權利要求，也即符合人權要素，并且權利能夠真正被落實。它包括兩方面:其一，納稅人權利配置適當;其二，納稅人權利保障制度完備。

二、自然正義下我國納稅人權利現(xiàn)狀評析

當前，規(guī)定我國納稅人權利的主要法律依據(jù)是2001年修訂的《稅收征收管理法》，另外一些散見于《行政處罰法》、《行政許可法》、《行政復議法》、《行政訴訟法》等法律規(guī)范中。國家稅務總局2009年下發(fā)了《關于納稅人權利與義務的公告》，總結了納稅人在納稅過程中享有的十四項權利，并且現(xiàn)行《稅收征管法》已出臺修訂征求意見稿，其第9條總結了納稅人的具體權利種類。歸納一下，我國現(xiàn)行納稅人的實體權利大致有:保密權，申請減免退稅權，受尊重權，申請延期繳納稅款權，取得完稅憑證權，委托稅務代理權，拒絕多繳、提前繳納和攤派繳稅款權，納稅申報方式選擇權。納稅人的程序權利大致有:知情權，陳述和申辯權，拒絕檢查權，稅務行政處罰聽證權，申請行政復議權，提起行政訴訟權，請求國家賠償權，控告和檢舉權。在納稅人權利保障方面，2005年國家稅務總局下發(fā)了《納稅服務工作規(guī)范(試行)》，明確了為納稅人服務的宗旨，切實保護納稅人合法權益，防止侵害納稅人權益的情況發(fā)生。2010年國家稅務總局下發(fā)了《稅務行政復議規(guī)則》，對《行政復議法》進行了補充。

(一)自然正義下納稅人權利配置現(xiàn)狀

自然正義下權利配置正當?shù)臉藴蕬菣嗬腔谌藗冏罨镜臋嗬?，也即符合人權要素。人權的內容是廣泛的，主要包括人身權利、政治權利、經(jīng)濟文化和社會權利，這三類權利都具有同等重要意義，人作為人應當全面地享有這些權利。在人身權利方面，納稅人的隱私權和人格尊嚴權在《稅收征管法》中得到了體現(xiàn)和延伸，其第8條規(guī)定了納稅人有權要求稅務機關為納稅人的情況保密，體現(xiàn)了對納稅人隱私的保護，第9條原則性規(guī)定了稅務機關、稅務人員必須禮貌待人、文明服務、尊重和保護納稅人權利，體現(xiàn)對納稅人的尊重。對于納稅人的生命權，該法沒有直接規(guī)定，但所得稅的基礎扣除標準及該法第38、40、42條規(guī)定的在采取稅收保全措施或強制措施時，不得查封、扣押納稅人及其撫養(yǎng)親屬維持生活所必須的住房和用品的規(guī)定體現(xiàn)了保護納稅人的生存權，間接體現(xiàn)了對納稅人的生命權的尊重。同時，現(xiàn)行稅法對納稅人人身自由權也沒做規(guī)定。在政治權利方面，法律規(guī)定了納稅人的監(jiān)督權，即對稅務機關工作人員的違法違紀行為有控告和檢舉權，對于侵害自己合法權益的行為有行政復議和訴訟權利，卻沒有規(guī)定納稅人的平等權和參與權。在經(jīng)濟文化和社會權利上，沒有規(guī)定納稅人的發(fā)展權。

(二)自然正義下納稅人權利保障現(xiàn)狀

自然正義下權利保障正當?shù)臉藴适菣嗬軌蚝芎玫乇粚崿F(xiàn)。納稅人現(xiàn)行權利保障問題主要存在于復議和訴訟兩大方面。

1．稅務行政復議前置條件“先行交納、提供擔?！庇袆儕Z權利人獲得救濟的可能?！抖愂照魇展芾矸ā返?8條如此規(guī)定是從防止納稅人故意不繳納稅款致稅款不能及時、足額入庫的角度來考慮，若不先繳納稅款或提供擔保，而是經(jīng)過復議、一審和二審，花費半年的時間去解決糾紛，那么“稅收不能”對國家利益很可能就會造成損害。但如果納稅人確實無力繳納稅款及滯納金或提供相應擔保，不僅會喪失申請行政復議的權利，從而也間接地喪失了行政訴訟的權利，對此現(xiàn)行法律也沒有補救性規(guī)定。

2．行政復議中納稅人可申請審查的抽象行政行為不全面?！缎姓妥h法》第7條規(guī)定:“公民、法人或者其他組織認為行政機關的具體行政行為所依據(jù)的下列規(guī)定不合法，在對具體行政行為申請行政復議時，可以一并向行政復議機關提出對該規(guī)定的審查申請:(一)國務院部門的規(guī)定; (二)縣級以上地方各級人民政府及其工作部門的規(guī)定; (三)鄉(xiāng)、鎮(zhèn)人民政府的規(guī)定。前款所列規(guī)定不含規(guī)章。規(guī)章的審查依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定實施?！爆F(xiàn)行稅法體系的突出特點是有許多規(guī)章以下的規(guī)范性文件作為具體行政行為的依據(jù)，數(shù)量大、變化快，納稅人不僅不能全面及時地掌握，加之對稅務部門等行政部門制定的規(guī)范性文件提出合法性懷疑，行政部門對申請人的態(tài)度往往是消極的，無疑不能有效地監(jiān)督抽象行政行為。而且現(xiàn)實中以部門規(guī)章作為稅收行政行為的依據(jù)常?？梢姡{稅人若認為此依據(jù)違法卻沒有申請復議的權利。

3．行政復議機構中立性差?！缎姓妥h法》第12條規(guī)定了對國稅等實行垂直領導的行政機關的具體行政行為不服的，向上一級主管部門申請復議。理論上經(jīng)過稅務專門機構的復議能夠實現(xiàn)解決糾紛的快速性和高質量性，但處于一個系統(tǒng)的復議機關很難超然于復議各方利益之上，出于部門利益的考慮，很有可能無視相對人的正當訴求，做出不公平的復議決定。

4．行政復議程序基本不公開致糾紛難以實現(xiàn)公正處理。《行政復議法》第22條規(guī)定:“行政復議原則上采取書面審理的方法，但是申請人提出要求或者行政復議經(jīng)過負責法制工作的機構認為有必要時，可以向有關機關組織和人員調查情況，聽取申請人、被申請人和第三人的意見”?！抖悇招姓妥h規(guī)則》(以下簡稱《規(guī)則》)第65條在《行政復議法》第22條基礎上增加了“對重大、復雜的案件，申請人提出要求或者行政復議機構認為必要時，可以采取聽證的方式審理”。首先，在法律位階上，該規(guī)則是由國家稅務總局根據(jù)法律規(guī)定制定的部門規(guī)章，而《行政復議法》、《行政處罰法》均是由全國人大常委會制定的法律。如果規(guī)則的規(guī)定和《行政復議法》、《行政處罰法》相抵觸，根據(jù)《立法法》可知該《規(guī)則》是不具有法律效力的，因此，依據(jù)《規(guī)則》處理稅務行政復議時關于聽證問題的法律依據(jù)并不充分。即使《規(guī)則》在《行政復議法》第22條上增設了聽證制度，但法律沒有規(guī)定，不能得到適用。其次，舉行聽證限于“重大、復雜”的案件，缺少判斷標準，而且是“可以”采取，稅務行政自由裁量權大，聽證制度適用的不確定性增強。最后，根據(jù)《行政復議法》，稅務行政復議申請人和第三人在復議過程中享有查閱權，并且納稅人可以向復議機關提出向有關組織和人員調查情況，聽取申請人、被申請人和第三人的意見的要求，但該法沒有設置聽證程序，該項權利得不到真正落實。

三、自然正義下我國納稅人權利完善

我國《憲法》已明確規(guī)定國家尊重和保障人權，人權入憲要求權力機關在立法過程中突出尊重和保障人權的基本精神，將憲法規(guī)定的各項公民基本權利具體化到有關的法律規(guī)范中，建立以憲法為基礎的社會主義人權保障法律體系。因此，納稅人權利完善是對納稅人這一特殊身份所享有的人權在稅法領域的探討，這些權利應該具有人權的基本要素，以符合自然正義。

(一)納稅人權利配置的完善

1．生命權維度下的權利。從理性的角度來說，沒有生命其他一切權利和自由都無從談起，納稅人因納稅都不能生存下去了，那后果是無稅可收，國家會逐步走向滅亡。在這個范疇下納稅人應享有:(1)合理稅負權。納稅人享有要求因履行納稅義務所承受的經(jīng)濟負擔是合理的權利，即國家不僅要考慮國家財政資金的需要，還要考慮經(jīng)濟發(fā)展水平所決定的納稅人經(jīng)濟承受能力，按照取之有度、量能負擔的原則制定合理、科學的稅率，保證稅收收入的持續(xù)增長的同時促進宏觀經(jīng)濟與微觀經(jīng)濟的協(xié)調發(fā)展。(2)基本生活保障權?！妒澜缛藱嘈浴返?5條第一款規(guī)定:“人人有權享受為維持他本人和家屬的健康和福利所需的生活水準，包括食物、衣著、住房、醫(yī)療和必要的社會服務”。納稅人有權要求將屬于維持生存性質的財產(chǎn)，如住宅等，排除在征稅范圍之外，在能夠維持生計的前提下，即使課稅也應適用低于其他類財產(chǎn)的稅率，同時對納稅人最低生活費等社會福利給予免課稅政策。

2．自由權維度下的權利。自由權作為人權中的一種基本權利，其包括人身自由權和言論、宗教信仰自由權等多項內容。在稅收關系這一特定前提下，納稅人應享有“人身自由權”?！妒澜缛藱嘈浴返?條規(guī)定，任何人不得加以任意逮捕、拘禁或放逐。根據(jù)這項要求，納稅人除依法被認定實施了稅收犯罪活動而受到刑事處罰外，其他任何情況下在稅收征管中都不得侵犯納稅人人身自由，不得非法拘禁。

3．人格權維度下的權利。在這個范疇下納稅人應享有“誠實推定權”。它是指稅務機關在尚無真憑實據(jù)證明某一稅務違法事實或行為的存在的情況下，應首先認定納稅人是誠實的，是可以信賴的和無過錯的，直到有足夠證據(jù)并由執(zhí)法機關來推翻這一認定為止［6］。誠實推定權是在現(xiàn)代國家的稅法和納稅人憲章、宣言中規(guī)定得比較普遍的一項權利。加拿大《納稅人權利宣言》和澳大利亞《納稅人章程》也明確了推定納稅人誠實的規(guī)范。賦予納稅人此項權利能有效保證納稅人與稅務機關在稅務糾紛未明了的情況能夠平等主張，不受稅務機關的藐視與橫斷。

4．平等權維度下的權利?！妒澜缛藱嘈浴返?條規(guī)定，人人生而自由，在尊嚴和權利上一律平等。第7條規(guī)定，法律之前人人平等，并有權享受法律的平等保護，不受任何歧視。人人有權享受平等保護，以免受違反本宣言的任何歧視行為以及煽動這種歧視的任何行為之害。在這個范疇下納稅人應享有“不受歧視權”。它具體指:納稅人平等的享有稅法規(guī)定的所有權利和義務，任何合法的利益都受到一律平等的保護，違法行為一律依法追究責任，不允許存在法外特權，不存在法外的其他義務和處罰。英國《納稅人權利憲章》和加拿大《納稅人權利宣言》也都規(guī)定了納稅人“不受歧視權”。我國《憲法》第33條第二款對平等權進行了一般性的規(guī)定:“中華人民共和國公民在法律面前一律平等”?！抖愂照鞴芊ā氛髑笠庖姼宓?條首先就確立了納稅人在稅收征管過程中根據(jù)法律、行政法規(guī)享有權利、承擔義務，其合法權益受法律平等的保護，這表明我國對納稅人的平等權越來越重視。

5．參與權維度下的權利?！妒澜缛藱嘈浴返?1條規(guī)定了:(一)人人有直接或通過自由選擇的代表參與治理本國的權利;(二)人人有平等機會參加本國公務的權利; (三)人民的意志是政府權力的基礎。在此范疇下納稅人應享有“稅收立法參與權”。法國1789年《人權和公民權利宣言》第14條規(guī)定:“公民有權親自或者通過代表調查公共捐稅的必要性，自由地對此表示同意，監(jiān)視其用途，并且決定稅額、征稅基數(shù)、征稅及期間”。稅收立法涉及納稅人的切身利益，給予與所制定的法律法規(guī)有直接利害關系的當事人一個陳述意見表達觀點的機會，賦予他們立法參與權是符合正當法律程序原則。我國公民行使立法參與權的依據(jù)有:《憲法》第2條，《立法法》第34條，《行政法規(guī)規(guī)定程序條例》第19、21、22條，以及《規(guī)章制定程序條例》第13、14、15條?，F(xiàn)實中納稅人除了授權通過代議制選舉的人大代表組成全國人大及其常委會制定法律，如《個人所得稅法》、《稅收征收管理法》，稅收立法表現(xiàn)出行政機關幾乎壟斷了稅收立法權。同時，由于我國的人民代表大會制度存在一定的弊端，如對于履行代表職責缺乏制度保障等，會導致立法不能充分體現(xiàn)納稅人的意志。《稅收征管法》(征求意見稿)第9條第三款確立了納稅人依法享有參與稅收法律、法規(guī)制訂、修改的權利，這表明我國民主法制化程度進一步加深。這里“稅收立法”應包括稅收法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章，納稅人行使立法參與權的形式應有多種，如立法聽證會、論證會等。

6．發(fā)展權維度下的權利?！妒澜缛藱嘈浴穼Πl(fā)展權的解釋是:每個人都有權參與、促進并享受經(jīng)濟、政治、文化和社會發(fā)展。在此范疇下納稅人應享有的權利:(1)享受公共物品權?！渡鐣M步和發(fā)展宣言》(1969)規(guī)定，每個人均應有權在尊嚴和自由中生活和享受社會進步的成果，而他們本人則應對此作出貢獻。納稅人既然繳納了稅款，對國家和社會的進步當然有貢獻，所以，納稅人理應享受其回報，而不能只履行義務不享有權利;(2)稅款使用監(jiān)督權。監(jiān)督權是各國憲法賦予每一個公民的權利，在稅收機關是否能很好地履行提供公共物品的義務情況下，應當賦予納稅人此項權利，以保障納稅人的發(fā)展權得以實現(xiàn)。在我國一些地方已出現(xiàn)了人大代表對政府預算案提出質詢的先例，但是預算案和決算案向普通納稅人公開，還是遠遠望塵莫及。在美國，納稅人可以對與自己無法律上直接利害關系的違法支出租稅行為提起主觀訴訟;在日本，地方自治體內的居民可以對地方自治體的違法支出行為提起訴訟。

(二)納稅人權利保障的完善

1．取消稅務行政復議前置的條件。該規(guī)定有違“有權利就必有救濟”的法律公理，不符合行政程序的便民原則。公平和效率兼顧的根本就是要求稅務行政復議制度在公平的基礎上追求行政效率，在效率的框架下追求最大程度的公平，而絕不能犧牲公平追求效率［7］。在英國，納稅人享有公平聽證權，即對有爭議的稅款在納稅人繳納之前，享有不受歧視的聽證調查權，在得到稅務局或法院做出公正結論之前，納稅人可以不繳納有爭議的稅款。

2．擴大行政復議中可審查的抽象行政行為范圍。將稅務規(guī)章納入審查申請范圍，其中美國《聯(lián)邦行政程序法》第553條第(五)項規(guī)定:“各行政機關應給予有利害關系的人申請發(fā)布、修改或廢除某項規(guī)章的權利。將稅務規(guī)章納入審查申請范圍，賦予稅務管理相對人啟動監(jiān)督審查抽象行政行為的權利，實現(xiàn)對稅務規(guī)章的常態(tài)化、機制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的”［8］。

3．設立獨立的稅務行政復議機構。發(fā)達國家一般都設立專門的稅務行政復議機構，負責稅務行政復議案件的審理，一般從法官、學者中選擇復議人員，按照司法審判形式組織審理，對稅務爭議的處理不向稅務行政機關負責，形成超脫的獨立地位，以高效地解決稅務爭議。在目前我國行政制度下，很難做到復議機關的完全獨立，但改革稅收行政復議委員會迫在眉睫。我國許多學者認為我國行政復議機構的理想模式是成立復議委員會，由一定比例的各方專家出任委員實行合議制度。

4．增設稅務行政復議聽證程序。英國一法官在判決中說了一段被人廣為引用的話:“一個機構在做出影響臣民財產(chǎn)的決定前，必須給他聽取申辯的機會;這個規(guī)則是普遍適用的，它建立在最樸素的正義原則上”。雖然現(xiàn)行《行政處罰法》規(guī)定了被申請人的聽證權，《規(guī)則》也引入了復議聽證制度，但是對于稅務機關的做出的其他稅務決定中也應普遍引入聽證環(huán)節(jié)，以改變復議中缺少聽證的現(xiàn)狀，這不僅符合世界潮流，而且增加了稅務行政復議的透明度和公正性，最大限度地顯示案件事實，保證了納稅人的申辯權，提高糾紛解決的效率，減輕當事人的訴累和法院的負擔。

綜上，我國納稅人權利數(shù)量在法律上雖逐步增加，但在稅法的實施中由于可操作性的不足，權利保障措施不完善導致權利沒有得到充分實現(xiàn)，納稅人權利的正當性無法具備。所以，要實現(xiàn)自然正義下的納稅人權利正當性，當前只有豐富納稅人權利種類，同時不斷完善權利保障體制從而使納稅人權利不再“紙上談兵”。

［1］周文華．論法的正義價值［M］．北京:知識產(chǎn)權出版社，2008:56－57．

［2］沃克．牛津法律大辭典［K］．李雙元，等，譯．北京:法律出版社，2003:787．

［3］［英］韋德．行政法［M］．徐炳，譯．北京:中國大百科全書出版社，1997:93．

［4］G．A．Flick，Natural Justice:Principles and Practical Application(secondedtion)，(Sydney:Butterworths，1984):27－36．

［5］孫祥生．論自然正義原則在當代的發(fā)展趨勢［J］．西南政法大學學報，2006，(2)．

［6］涂龍力，等．稅收基本法研究［M］．大連:東北財經(jīng)大學出版社，1988:147．

［7］李桂英．試論納稅人訴訟制度［J］．哈爾濱學院學報，2004，(1)．

［8］金子宏:日本稅法［M］．戰(zhàn)憲斌，鄭林根，譯．北京:法律出版社，2004．

［責任編輯:劉 慶］

Discussion on Legitimacy of Taxpayers'Rights under Natural Justice

GE Ran，LI Sheng-li

Taxpayers as the principal creators of social wealth，the state should provide good service to them to protect their legitimate rights and interests．Taxpayers'rights under natural justice are extension of the human rights in the field of tax law and only when the taxpayers'rights compliance with the most basic elements of human rights that they can possess legitimacy．Nowadays taxpayers are in a weak position in tax levy activities，and their rights are not comprehensive and weak in work．

Taxpayers'rights;Natural justice;Legitimacy

DF432

A

1008－7966(2011)01－0077－04

2010－12－01

葛冉(1988－)，女，安徽霍山人，經(jīng)濟法制研究中心2009級經(jīng)濟法學專業(yè)碩士研究生;李勝利(1972－)，男，安徽穎上人，經(jīng)濟法制研究中心教授。