○ 王蘇敏 張林國、2

（1、湖北三峽職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖北 宜昌 443000；2、武漢理工大學(xué)管理學(xué)院 湖北 武漢 430070）

關(guān)于高職院校教育成本核算的研究

○ 王蘇敏1張林國1、2

（1、湖北三峽職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖北 宜昌 443000；2、武漢理工大學(xué)管理學(xué)院 湖北 武漢 430070）

高職院校發(fā)展迅速，其數(shù)量已占我國高校一半以上，其教育成本費(fèi)用和市場運(yùn)作費(fèi)用又相對較高，如何對高職院校進(jìn)行教育成本核算，加強(qiáng)內(nèi)部財務(wù)管理，充分利用有效資金不只是高職院校目前所面臨的重大課題，也是高職院?？刂妻k學(xué)成本，提高資金使用效力的有效途徑之一。

高職院校 教育成本 核算管理

近年來我國高職教育發(fā)展迅速，逐步得到了社會認(rèn)同和支持，但高職院校的辦學(xué)條件尚不滿足高速發(fā)展的事業(yè)需要，在政府撥款相對減少、辦學(xué)經(jīng)費(fèi)日趨緊張的條件下，大部分高職院校都在易地重建或擴(kuò)建，高職院校沒有把有限的資金用在刀刃上。因此，對高職院校進(jìn)行教育成本核算和管理，其社會價值和現(xiàn)實意義顯得極為重要。

一、教育成本核算的發(fā)展現(xiàn)狀與作用

教育成本核算是隨著教育經(jīng)濟(jì)學(xué)的產(chǎn)生、發(fā)展而出現(xiàn)的，是運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)原理與方法對教育領(lǐng)域中的經(jīng)濟(jì)問題進(jìn)行分析研究，通過對教育資源投入、教育資源利用、教育收益率、教育體制和教育發(fā)展等主要教育成本核算，為政府、學(xué)校、企業(yè)和家庭對教育決策與管理提供必要的理論依據(jù)，隨著教育對社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用日益增大，教育耗費(fèi)在國民收入中的比重不斷增加，教育資源不斷增加而教育經(jīng)費(fèi)仍持續(xù)短缺的大背景下，教育成本核算將得到不斷完善與發(fā)展。

1、教育成本核算的發(fā)展歷程

英國古典資產(chǎn)階級經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密于1776年在《國富論》中首次提出“人的才能與其它任何種類的資本，同樣是重要的生產(chǎn)手段”，德國經(jīng)濟(jì)學(xué)家李斯特在19世紀(jì)中葉首次提出“精神資本”的概念，前蘇聯(lián)的斯特魯米林在20世紀(jì)初提出教育投資收益率的計算公式，馬克思的勞動價值學(xué)說等，這些理論是教育投資、教育成本進(jìn)行成本核算的理論基礎(chǔ)。美國哈佛大學(xué)教授沃爾什在1935年提出人力資本概念，“人力資本”理論把教育活動視為一種特殊生產(chǎn)活動——特殊智力生產(chǎn)，是物的資本投資和人的資本投資，其核心內(nèi)容是教育投資，是成本—收益的經(jīng)濟(jì)學(xué)觀念在教育領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。1963年美國芝加哥大學(xué)教授西奧多·舒爾茨發(fā)表了《教育的經(jīng)濟(jì)價值》一書，闡述了教育的成本、收益與經(jīng)濟(jì)增長，教育資源的最優(yōu)化配置與效率，教師工資與其決定因素等關(guān)系，美國60年代就開始人才會計設(shè)想，西方國家一些高等學(xué)校從七十年代開始推行成本核算，1972年美國經(jīng)濟(jì)學(xué)教授E·科恩在《教育經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書中，又對教育的收益、成本及兩者關(guān)系、教育和經(jīng)濟(jì)增長、教育生產(chǎn)與成本函數(shù)、教師工資及決定因素、教育財政及教育計劃等進(jìn)行了條理化、系統(tǒng)化分析。因此，學(xué)校教育服務(wù)是一種生產(chǎn)服務(wù)性的勞動，是提升勞動者的智力和技能等勞動能力的特殊活動，是現(xiàn)代社會物資財富和價值創(chuàng)造的源泉，而用于教育活動的各種投資，則屬于非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域里具有生產(chǎn)性的投資，是人的能力的生產(chǎn)，它與企業(yè)一樣，必然存在“投入—產(chǎn)出”的經(jīng)濟(jì)活動，進(jìn)行必要的教育成本核算與管理。

我國20世紀(jì)80年代初才開始對教育成本核算進(jìn)行理論研究，會計學(xué)潘序倫老先生發(fā)表《開展“人才會計”的研究》一文，提出將學(xué)校看作是生產(chǎn)人才的工廠，采用工廠成本會計核算的方法核算某一科系、某一班級、某一學(xué)生的培訓(xùn)費(fèi)用。1988年王耕、閻達(dá)五在《會計研究》上發(fā)表《全日制高校教育成本計算問題的探討》，較為全面地探討了教育成本核算問題，90年代以后有王慶成、王善邁、袁連生等一批學(xué)者對教育成本核算問題進(jìn)行了教育成本核算的必要性和可行性、教育成本核算的程序、教育成本的賬務(wù)處理、教育成本報表編制等內(nèi)容研究和探討，取得了豐碩的研究成果。

2、高職院校教育成本核算的作用

高校體制改革要求辦學(xué)體制、經(jīng)費(fèi)來源、招生分配、科技成果轉(zhuǎn)讓等逐步與市場接軌，高職院校將從單一事業(yè)型單位轉(zhuǎn)變?yōu)槊嫦蛏鐣灾鬓k學(xué)的獨立法人實體，教育成本核算也將成為政府、學(xué)校、社會普遍關(guān)心的問題。在這種社會發(fā)展的大背景下，高職院校如何做到既尊重教學(xué)活動規(guī)律，又重視經(jīng)濟(jì)活動規(guī)律，既重視辦學(xué)的社會效益，又重視辦學(xué)的經(jīng)濟(jì)效益，就不得不把企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的成本核算引入學(xué)校，構(gòu)建一套與現(xiàn)行預(yù)算會計制度相銜接、規(guī)范統(tǒng)一、可操作性強(qiáng)的教育成本核算管理。

（1）教育成本核算是高職院校獲取教育成本信息的基本手段。高職院校進(jìn)行教育成本核算管理，迫使學(xué)校和教職工樹立成本意識。

（2）教育成本核算是政府相關(guān)部門確定撥款標(biāo)準(zhǔn)和制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的政策依據(jù)?！吨腥A人民共和國高等教育法》規(guī)定“國務(wù)院教育行政部門會同國務(wù)院其他有關(guān)部門根據(jù)在校學(xué)生年人均教育成本核算，規(guī)定高等學(xué)校年經(jīng)費(fèi)開支標(biāo)準(zhǔn)和籌措的基本原則”，對高職院校進(jìn)行教育成本核算符合國家對高校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)管理的政策要求。

（3）教育成本核算為高職院校制定學(xué)生收費(fèi)提供依據(jù)。學(xué)生繳費(fèi)上學(xué)，他們是教育服務(wù)的購買者，自然要關(guān)心教育服務(wù)價格（收費(fèi)），也必然關(guān)心收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)確定依據(jù)的教育成本。

（4）教育成本核算為高職院校加強(qiáng)內(nèi)部財務(wù)資金運(yùn)行提供科學(xué)管理依據(jù)。高職院校利用教育成本核算數(shù)據(jù)信息，可實現(xiàn)同類院校之間的橫向比較，從而發(fā)現(xiàn)自身存在的問題，挖掘節(jié)支潛力，采取有效措施，充分利用現(xiàn)有資源，促進(jìn)資源有效配置，減少浪費(fèi)。同時，也可強(qiáng)化財務(wù)分析功能，改善內(nèi)部財務(wù)管理，以求人盡其才，物盡其用。

（5）教育成本核算為高職院校“校企結(jié)合、產(chǎn)學(xué)合作”提供了最基本的辦學(xué)思路。學(xué)校是為了培養(yǎng)高級應(yīng)用型人才，作為考核產(chǎn)學(xué)合作的經(jīng)濟(jì)效益，要對多元化來源的辦學(xué)經(jīng)費(fèi)和產(chǎn)學(xué)資金運(yùn)轉(zhuǎn)等相關(guān)經(jīng)費(fèi)進(jìn)行成本核算。同時，也為社會各界評判高職院校的辦學(xué)效益提供有用的信息。

二、高職院校教育成本核算管理與設(shè)想

1、高職院校教育成本核算的原則

（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制又稱應(yīng)收應(yīng)付制或應(yīng)計基礎(chǔ)，即確認(rèn)收入和費(fèi)用均要以權(quán)利的形成和責(zé)任（義務(wù)）的發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)，對收入無論其款項是否收到，要以權(quán)利的形成確定其歸屬期；對費(fèi)用無論其款項是否付出，也要以責(zé)任的發(fā)生確定其歸屬期。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，確認(rèn)收入和費(fèi)用的歸屬期，可避免現(xiàn)金收付具體時間對成本核算信息的影響，準(zhǔn)確地進(jìn)行成本核算，然而現(xiàn)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和高等學(xué)校會計要求學(xué)校采用收付實現(xiàn)制，存在有悖于教育成本分期假設(shè)。為調(diào)和這一矛盾，結(jié)合高職院校業(yè)務(wù)特點，凡涉及到成本核算支出的項目，則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，其他則采用收付實現(xiàn)制。

（2）配比原則。配比原則是某一會計期間的收入應(yīng)與相應(yīng)成本費(fèi)用相配比，即成本費(fèi)用應(yīng)與相應(yīng)的會計期間相配比，應(yīng)與相應(yīng)的對象相配比。期間配比要求成本核算按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)費(fèi)用應(yīng)計入的會計期間，對象配比則要求成本核算按照費(fèi)用的受益對象將各項費(fèi)用計入相應(yīng)的成本計算對象，以準(zhǔn)確地核算各對象的成本。如高職院校購入下學(xué)期用粉筆、資料等，應(yīng)計入下學(xué)期成本支出，而上期人員津貼即使在下期發(fā)生，也要計入上期成本。

（3）劃分收益性支出與資本性支出原則。這一原則要求凡支出的效益僅與本會計年度相關(guān)，應(yīng)計入本會計年度，作為收益性支出，而凡支出的效益與幾個會計年度相關(guān)，應(yīng)在幾個會計年度內(nèi)分?jǐn)?，分別計入各會計年度，作為資本性支出。如高職院校每年購入大量教學(xué)儀器設(shè)備、圖書資料等，都以折舊方式分別計入各會計年度，應(yīng)作為資本性支出。

2、高職院校教育成本的分類

本文所闡述的高職院校教育成本是教育總成本，其核算的范圍是教育總成本在校內(nèi)進(jìn)行教學(xué)活動所耗費(fèi)的教育資源的總價值。

（1）直接成本和間接成本。直接成本是高職院校從事教學(xué)活動時，教育對象接受或提供教育服務(wù)直接相關(guān)所形成的成本，如專任教師工資、專業(yè)實驗教學(xué)材料與器具等耗費(fèi)。間接成本是高職院校從事教學(xué)活動時，為教育對象提供或接受教育服務(wù)所分配到各教育對象上去的成本，如學(xué)校行政管理部門、教學(xué)輔助部門和學(xué)校公益性活動等費(fèi)用開支。

（2）物質(zhì)成本和人員成本。物質(zhì)成本是高職院校在一定時期內(nèi)用于教育活動中的基建投資、土地投資、教學(xué)儀器設(shè)備、圖書資料及原材料、低值易耗品等物化資金的消耗。人員成本是高職院校在一定教育活動時期內(nèi)在職教職員工的工資、津貼、獎金、福利費(fèi)及其他工資性開支等勞動性消耗費(fèi)用。其中人員成本在教育成本中所占比例一般都在50%以上。

3、高職院校教育成本核算的范圍

高職院校教育成本核算與企業(yè)成本核算相似，其成本核算就是歸集、分配和計算其產(chǎn)品所耗資源的價值，對于高職院校教育成本核算時暫不考慮社會、家庭的成本因素，特指這一主體用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源、所發(fā)生的成本費(fèi)用，把教育成本核算對象確定為學(xué)校的學(xué)生，這樣有利于教育成本的歸集和分配，準(zhǔn)確地計算各級各類學(xué)生的培養(yǎng)成本，簡化了分析問題的前提，范圍也就隨之明確，即高職院校教育成本核算范圍必須是在教育活動中為受教育者而發(fā)生的各種耗費(fèi)，與教育活動無關(guān)的不能計算教育成本，可以歸集的成本項目應(yīng)為以下幾個方面。

（1）人員支出。人員支出指學(xué)校在培養(yǎng)學(xué)生過程中所發(fā)生的工資、補(bǔ)助工資、各種津貼、獎金、職工福利費(fèi)、社會保障費(fèi)、購房補(bǔ)貼、助學(xué)金、人才引進(jìn)費(fèi)等，但不包括實行產(chǎn)業(yè)化和后勤社會化管理人員的工資性費(fèi)用。

（2）業(yè)務(wù)費(fèi)。業(yè)務(wù)費(fèi)指學(xué)校教學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)和學(xué)生業(yè)務(wù)費(fèi)兩部分，即指學(xué)校為完成教學(xué)業(yè)務(wù)所支出的消耗性費(fèi)用、購置教學(xué)用材料物資費(fèi)用和直接用于學(xué)生的各類獎學(xué)金、助學(xué)金、特困補(bǔ)助、學(xué)費(fèi)減免、學(xué)生醫(yī)療費(fèi)、學(xué)生輔導(dǎo)員費(fèi)用及學(xué)生活動等。

（3）公務(wù)費(fèi)。公務(wù)費(fèi)指學(xué)校行政管理部門的辦公費(fèi)、水電費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、差旅費(fèi)、交通費(fèi)、郵電費(fèi)、會議費(fèi)、取暖費(fèi)、在合理范圍內(nèi)的招待費(fèi)等。

（4）折舊費(fèi)。折舊費(fèi)指學(xué)校現(xiàn)行會計制度及賬簿記錄中未計入反映教育成本的固定資產(chǎn)已耗費(fèi)價值的房屋建筑設(shè)施、一般設(shè)備、教學(xué)儀器設(shè)備、圖書資料、體育器材、為教學(xué)購買的土地使用或其他長期資產(chǎn)等。

（5）修繕費(fèi)。修繕費(fèi)指應(yīng)計入本學(xué)年教學(xué)成本的教學(xué)固定資產(chǎn)的日常修理費(fèi)用和間隔年限分期攤銷計入教育成本的大修理費(fèi)用。

（6）其他費(fèi)用。其他費(fèi)用是除上述規(guī)定范圍以外與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的其他耗費(fèi)等。

此外，在高職院校教育成本核算項目中，尚有存在爭議又亟待解決的一些特殊費(fèi)用支出問題，如科研支出、離退休人員保障支出、學(xué)生住宿飲食方面的補(bǔ)貼支出。

4、高職院校教育成本核算的程序與方法

（1）高職院校教育成本核算的程序。高職院校教育成本核算與企業(yè)成本核算類似，教育成本核算也應(yīng)遵循一定的程序，使其能準(zhǔn)確、合理地計算成本，提供真實可靠的成本信息，為決策服務(wù)。

具體為：第一，確定成本計算對象。根據(jù)學(xué)校的辦學(xué)規(guī)律與特性，以學(xué)生接受一學(xué)年（每學(xué)期9月至次年8月）的教育服務(wù)作為計量單位，并作為教育成本核算對象較為適宜，當(dāng)然在具體核算成本時，還應(yīng)對不同專業(yè)學(xué)生進(jìn)行分類教育成本，更有利于管理。第二，確定成本計算期。高職院?，F(xiàn)行會計年度實行公歷年度制，即和企業(yè)單位會計期一致，但學(xué)校培養(yǎng)學(xué)生的教學(xué)活動是按學(xué)年進(jìn)行，有其不容忽視的特殊性。因此，教育成本核算應(yīng)按學(xué)生培養(yǎng)周期進(jìn)行，即從每屆學(xué)生入學(xué)之日至該屆學(xué)生畢業(yè)為核算周期，每學(xué)年計算一次教育成本。第三，確定成本項目。教育成本項目設(shè)置應(yīng)充分考慮計入教育成本的項目支出費(fèi)用，主要有：基本工資、津貼、獎金、社會保障費(fèi)、離休費(fèi)、退休費(fèi)、退職費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)、住房補(bǔ)貼、助學(xué)金、辦公費(fèi)、印刷費(fèi)、水電費(fèi)、郵電費(fèi)、交通費(fèi)、差旅費(fèi)、會議費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、招待費(fèi)、福利費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、維修費(fèi)、設(shè)備購置費(fèi)、圖書資料購置費(fèi)等其他項目。但獎助學(xué)金、離退休人員的退休費(fèi)及相關(guān)費(fèi)用和與學(xué)校無關(guān)的附屬機(jī)構(gòu)支出等不應(yīng)計入教育成本。

（2）高職院校教育成本核算的方法。在對高職院校進(jìn)行教育成本核算時，除正確界定教育成本和獲取各類信息準(zhǔn)確外，選擇合適的教育成本核算方法十分重要，依據(jù)現(xiàn)在高職院校的財務(wù)狀況，主要采用兩種核算方法較為適宜，一是調(diào)整匡算法，二是會計核算法。

具體講：其一，調(diào)整匡算法。調(diào)整匡算法是根據(jù)高職院?，F(xiàn)有會計核算等資料，按教育成本內(nèi)容進(jìn)行分析調(diào)整，得出教育成本的方法。高職院校是社會公益事業(yè)的一部分，由于其非營利組織的教育體制和辦學(xué)規(guī)模的復(fù)雜性，教育產(chǎn)品的特殊性，迄今尚未進(jìn)行教育成本核算，對高職院校進(jìn)行教育成本核算，需要對現(xiàn)行財務(wù)制度和會計制度進(jìn)行重大改革，使高職院校從以經(jīng)費(fèi)支出為中心的核算轉(zhuǎn)移到以成本核算為中心的軌道上來，利用現(xiàn)有會計資料進(jìn)行調(diào)整、轉(zhuǎn)換、計算學(xué)校教育成本，其核心是先剝離與教學(xué)無關(guān)的費(fèi)用，再按教育成本核算對象將教育事業(yè)支出明細(xì)科目數(shù)據(jù)，調(diào)整轉(zhuǎn)換為年生均教育成本的數(shù)據(jù)，最后對會計數(shù)據(jù)進(jìn)行必要修正，得到相對準(zhǔn)確數(shù)據(jù)。從教育成本數(shù)據(jù)質(zhì)量來看，用該方法核算教育成本基本上能為各級政府制訂學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)費(fèi)撥款提供理論依據(jù)，為學(xué)生和家長了解教育成本資料，做出教育投資決策，為學(xué)校內(nèi)部成本控制提供財務(wù)信息服務(wù)。其二，會計核算法。會計核算法是參照企業(yè)成本核算方法，按照核算對象設(shè)置會計賬戶計算成本的方法。它又分為單軌制核算法和雙軌制核算法，其中：單軌制核算法是修改現(xiàn)行高校財務(wù)制度和會計制度，規(guī)定高職院校采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)，將原來以經(jīng)費(fèi)核算為中心的會計核算方法轉(zhuǎn)為以成本核算為中心的軌道上來，但企業(yè)賬務(wù)處理、會計報表與現(xiàn)行高校會計制度存在較大差異，主要原因是學(xué)校非營利組織的社會屬性來看條件還不成熟，只能是今后教育成本核算的趨勢。雙軌制核算法。高職院校是非營利組織，政府撥款仍是辦學(xué)資金的重要來源，現(xiàn)行高職院校會計制度要求會計核算采用收付實現(xiàn)制，然而按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行教育成本核算，顯然現(xiàn)行會計制度收付實現(xiàn)制與成本核算所要求的權(quán)責(zé)發(fā)生制之間發(fā)生了沖突。為了滿足國家教育經(jīng)費(fèi)統(tǒng)計和高職院校內(nèi)部管理及外部使用者的需要，雙軌制核算思路，一方面使目前高校會計制度與政府預(yù)算收支科目保持一定對應(yīng)關(guān)系，在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上進(jìn)行收支核算；另一方面按教育成本核算的要求在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下，正確計算教育成本滿足學(xué)校微觀管理需要。該核算方法的核心是將現(xiàn)行收付實現(xiàn)制會計核算與提供教學(xué)服務(wù)有關(guān)的費(fèi)用支出，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，進(jìn)行教育成本核算。在涉及教育成本核算上，總賬和明細(xì)賬都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的雙軌制，其余業(yè)務(wù)核算仍遵循現(xiàn)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和學(xué)校會計制度。在我國目前單軌制核算條件尚未成熟，雙軌制作為一種過渡性會計核算法，用于高職院校的教育成本核算。

總之，高職院校成本核算是借鑒企業(yè)產(chǎn)品成本核算方法，建立基于成本核算的高職院校會計核算制度，是解決當(dāng)前高職院校教育成本核算的有效辦法之一。

[1]張學(xué)敏：教育經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].西南師范大學(xué)出版社，2004.

[2]王耕：高等全日制學(xué)校教育成本計算問題的探討[J].會計研究，1988（6）

[3]張丹：高校人才培養(yǎng)成本的會計核算[J].教育財會研究，2003（1）.