○王 妍 楊美麗

（山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理研究生院 山東 泰安 271018）

由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的增加，環(huán)境退化問題日趨嚴(yán)重，廢氣物排放過量、自然災(zāi)害頻繁發(fā)生、全球氣候變暖、生態(tài)系統(tǒng)失去平衡等等，環(huán)境遭到前所未有的破壞。這引起了人們對環(huán)境問題的極大關(guān)注。隨著人們對環(huán)境質(zhì)量的重視，不斷采取措施控制污染，以有效利用資源，環(huán)境質(zhì)量會逐漸改善，但這有賴于企業(yè)和政府的共同努力。要求企業(yè)披露環(huán)境會計(jì)信息成為必然。外國的環(huán)境會計(jì)信息披露的研究較早，而且研究范圍比較廣泛，研究較多的主要有以下幾個方面：環(huán)境信息披露的驅(qū)動因素，影響因素，與財(cái)務(wù)績效的相互影響以及披露方式等方面。同樣，我國環(huán)境會計(jì)信息披露已經(jīng)取得一些顯著成績，但與國外的研究相比較，還處于初級階段。國內(nèi)的環(huán)境會計(jì)的研究者由于數(shù)據(jù)和方法上的缺陷，長期以來多數(shù)只能定性地研究，進(jìn)行實(shí)證研究的文獻(xiàn)尚不多見。以下以中外環(huán)境會計(jì)信息披露的對比來對研究成果各方面進(jìn)行闡述。

一、環(huán)境會計(jì)信息披露的內(nèi)容

在環(huán)境會計(jì)信息披露的內(nèi)容方面，學(xué)者們提出了披露的建議，但是沒有一致性的規(guī)范。

Jerry G.Kreuze（1996）和Gale E.Newell（1996）把環(huán)境信息披露的內(nèi)容歸為：與公司有關(guān)的環(huán)境法規(guī)的簡要介紹；公司現(xiàn)在和未來要負(fù)擔(dān)的環(huán)境義務(wù)與責(zé)任；與環(huán)境事故有關(guān)的詳盡信息；公司解決環(huán)境問題的計(jì)劃或策略；履行環(huán)境義務(wù)或責(zé)任所發(fā)生的成本支出和結(jié)構(gòu)；與環(huán)境事故有關(guān)的保險(xiǎn)賠償；環(huán)境責(zé)任對公司財(cái)務(wù)狀況可能帶來的影響；企業(yè)的生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品、原材料等在各個環(huán)節(jié)對生態(tài)環(huán)境所造成的影響；公司在廢品收回、利用和能源節(jié)約方面的政策，以及它們在企業(yè)內(nèi)部的執(zhí)行情況；公司在環(huán)境方面己得到的認(rèn)可或受到的獎勵。M.Ali.Fekrat（1996）、Caria.Inclan（1996）和DaviaPetro（1996）則認(rèn)為，環(huán)境會計(jì)信息的揭示內(nèi)容包括：會計(jì)和財(cái)務(wù)方面的信息；環(huán)境訴訟方面的信息；環(huán)境污染方面的信息。美國企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息的披露主要涉及環(huán)境政策環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債三個方面的內(nèi)容。日本環(huán)境報(bào)告書中要求企業(yè)披露環(huán)境保護(hù)成本、環(huán)保收益、環(huán)?；顒拥人a(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益等。

我國學(xué)者耿建新、焦若靜（2002）提出應(yīng)包括環(huán)境問題及其影響、環(huán)境對策方案、在財(cái)務(wù)報(bào)表及附注中披露環(huán)境支出和環(huán)境負(fù)債。喬世震、喬陽（2002）認(rèn)為主要記載以下事項(xiàng)：經(jīng)營者對環(huán)保的誓約，環(huán)保方針以及環(huán)保目標(biāo)，環(huán)境管理系統(tǒng)的組成，環(huán)境活動影響的非貨幣量化信息，以及對環(huán)境報(bào)告的第三者意見。顧署生（2005）認(rèn)為應(yīng)披露企業(yè)環(huán)境活動和與環(huán)境活動有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的環(huán)境信息，包括能用貨幣表現(xiàn)的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動以及難以用貨幣表現(xiàn)的企業(yè)單純的環(huán)境活動。鄭永生、胡曼軍（2006）認(rèn)為現(xiàn)階段環(huán)境會計(jì)的信息披露應(yīng)包含以下內(nèi)容：環(huán)境問題給企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等帶來的變化；環(huán)境問題給企業(yè)支出與收益帶來的變化；環(huán)境問題引起的企業(yè)現(xiàn)金流量變化；企業(yè)的環(huán)境績效情況；與環(huán)境問題相關(guān)的會計(jì)政策與會計(jì)制度等。胡曲應(yīng)（2010）認(rèn)為定量的環(huán)境績效信息（如萬元產(chǎn)值綜合能耗等）及貨幣化的環(huán)保投入、環(huán)保效益、環(huán)保在建工程、環(huán)保稅收減免及環(huán)保政府補(bǔ)助等定量信息。

二、環(huán)境會計(jì)信息披露的驅(qū)動因素

影響會計(jì)信息披露的驅(qū)動因素很多，有外部壓力，所處行業(yè)，也有內(nèi)部自身道德約束的力量。企業(yè)的環(huán)境信息披露壓力來源于消費(fèi)者、環(huán)境保護(hù)組織、法律制裁壓力、媒體輿論的、環(huán)境保護(hù)風(fēng)險(xiǎn)等（Peattie，1992）。0'Donovan（2002）對愛爾蘭 6種行業(yè)27家公司的企業(yè)高管進(jìn)行了研究，調(diào)查發(fā)現(xiàn)影響公司披露的主要因素是社會團(tuán)體和媒體的壓力，他的研究同時(shí)還發(fā)現(xiàn)處于環(huán)境敏感性行業(yè)的公司會相應(yīng)的加強(qiáng)公司年報(bào)的環(huán)境信息披露，這表明所處的行業(yè)是影響公司環(huán)境信息披露的影響因素之一。而Grayet.al（1996）則認(rèn)為企業(yè)披露動機(jī)來源于道德層面、會計(jì)責(zé)任、法律法規(guī)、市場和公眾形象等方面的考慮以及為了維持在市場中領(lǐng)先的地位。由此，Solomon和Lewis（2002）將企業(yè)自愿進(jìn)行披露環(huán)境信息的考慮因素分為四個方面，即市場效益、社會影響、政治形象及企業(yè)的社會責(zé)任。

也有學(xué)者認(rèn)為企業(yè)披露環(huán)境信息主要從證明正當(dāng)性以及取得厲害關(guān)系人角度考慮。企業(yè)外部的社會公眾可以評價(jià)和控制一個企業(yè)的“正當(dāng)性”，而公司要證明其自身的正當(dāng)性則有必要將其進(jìn)行的環(huán)境活動披露給社會大眾（Buhr，1998）。企業(yè)的社會責(zé)任信息披露來源于企業(yè)須滿足所有利害關(guān)系人的需求（Moir，2001）。如果企業(yè)的主要利害關(guān)系人對公司的經(jīng)濟(jì)或者環(huán)境績效喪失信心，可以通過很多途徑來收回企業(yè)的正當(dāng)性權(quán)力，比如政府停止環(huán)保補(bǔ)助或給予環(huán)保罰款、顧客停止購買企業(yè)的產(chǎn)品、以及環(huán)保組織的控訴等。所以公司會出于這方面的考慮來披露企業(yè)的信息。

國內(nèi)的學(xué)者們主要從強(qiáng)制性和自愿披露這兩個方面對環(huán)境會計(jì)信息披露的驅(qū)動因素進(jìn)行探討。這與國外學(xué)者從外在和內(nèi)在壓力的研究有一致性。王立彥、尹春艷、李維剛（1998）研究認(rèn)為我國目前的環(huán)境報(bào)告以強(qiáng)制型為主，企業(yè)編制環(huán)境報(bào)告的原因主要是政府機(jī)構(gòu)的強(qiáng)制要求和樹立企業(yè)的良好形象。袁廣達(dá)（2004）也認(rèn)為環(huán)境信息會計(jì)信息披露是對上市公司環(huán)境活動在報(bào)表中所反映的環(huán)境經(jīng)濟(jì)信息和環(huán)境管理信息，向外在環(huán)境信息使用者表達(dá)環(huán)境利用和管理受托責(zé)任情況的一種聲明。肖淑芳、米海燕（2004），方靖、李連華（2007）認(rèn)為除此之外還有迫于公眾或環(huán)境保護(hù)組織的壓力而披露，僅有9%的企業(yè)自覺披露環(huán)境信息。同樣郭曉梅、洪華生（2010）也提出企業(yè)的環(huán)境會計(jì)信息披露，本質(zhì)上是出于自身利益的考慮，目的在于改善企業(yè)和利益關(guān)系人的關(guān)系，提升企業(yè)形象，爭取企業(yè)的合法生存。

三、環(huán)境會計(jì)信息披露程度的影響因素

外國學(xué)者對環(huán)境信息披露程度的影響因素有多方面的研究，主要有獨(dú)立董事，公司規(guī)模，資金成本和媒體關(guān)注等多方面。通過研究影響企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露的因素，將有助于規(guī)范企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息的披露行為和提高信息披露的質(zhì)量。

從董事會中獨(dú)立懂事的非執(zhí)行董事的比例出發(fā)，F(xiàn)lanceur（1992）認(rèn)為，董事會中獨(dú)立非執(zhí)行董事的比例越高，就越能加強(qiáng)對財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的監(jiān)控，并且會減少經(jīng)理人員保留信息而獲得的好處，從而董事會中獨(dú)立董事比例越大，監(jiān)控經(jīng)理層的機(jī)會主義行為就越有效，經(jīng)理層進(jìn)行自愿披露的意愿就越強(qiáng)，因而披露的環(huán)境信息也越多。從公司的規(guī)模方面出發(fā)，一般說來，規(guī)模較大的公司需要更多的外部資金，為了達(dá)到這個目的，大公司會披露較多的環(huán)境會計(jì)信息以獲得外部投資者的青睞，Lang、Lundhokm（1993）、Eng.LG 和 mak.WT（2003）的實(shí)證研究也支持了這一結(jié)論：上市公司的規(guī)模與環(huán)境會計(jì)信息披露水平呈正相關(guān)關(guān)系。從資金成本角度出發(fā)，RiChardson和welker（2001）研究發(fā)現(xiàn)：社會責(zé)任信息的披露水平與資金成本呈顯著的正相關(guān)關(guān)系。從資本成本角度出發(fā)，學(xué)者普遍認(rèn)為，財(cái)務(wù)信息披露和社會責(zé)任信息披露（包含環(huán)境信息）與資本成本的關(guān)系剛好相反，企業(yè)會因?yàn)榕渡鐣?zé)任信息在經(jīng)濟(jì)上受到損失。從媒體關(guān)注角度出發(fā)，Bewley&Li（2000）認(rèn)為越是被媒體報(bào)道多的、環(huán)境污染越嚴(yán)重的、需要有良好政治形象的企業(yè)，越傾向于披露更多的環(huán)境信息，這兩者之間存在著一定的正相關(guān)關(guān)系。

在借鑒外國學(xué)者的研究成果的基礎(chǔ)上，我國學(xué)者也從資產(chǎn)規(guī)模、環(huán)保法律、行業(yè)性質(zhì)、媒體曝光度等方面有一致的結(jié)論。

湯亞莉等人（2006）通過回歸分析得出環(huán)境會計(jì)信息披露水平與上市公司的資產(chǎn)規(guī)模、公司績效與正相關(guān)，李晚金等人（2008）通過實(shí)證研究也得出相同的結(jié)論。蔣麟鳳（2009）認(rèn)為相關(guān)的環(huán)保法律和法規(guī)是主要的影響因素。在我國目前的法律框架之下，企業(yè)不愿意自覺和主動地披露自己企業(yè)的環(huán)境會計(jì)信息，只是在法律的規(guī)定下做出一定的披露，而且傾向于披露能給自己帶來利益和聲譽(yù)的披露。劉海英（2010）認(rèn)為公司自愿環(huán)境會計(jì)信息的披露與以下因素正相關(guān)：公司規(guī)模及公司的行業(yè)性質(zhì)（如石油、天然氣、化工、森林和紙制品等）公司的股權(quán)分散度；公司所披露的環(huán)境訴訟以及環(huán)境罰款信息；公司環(huán)境活動的媒體曝光度，在未來被卷入相似事故的可能性，環(huán)境游說團(tuán)體對公司環(huán)境績效的關(guān)注。

四、環(huán)境會計(jì)信息披露與企業(yè)財(cái)務(wù)績效的相互關(guān)系

在會計(jì)信息供給與需求不平衡的狀況下，會計(jì)信息供給花費(fèi)的成本和由此而產(chǎn)生的需求之間要保持適當(dāng)?shù)谋壤ＷC會計(jì)信息供給所花費(fèi)的代價(jià)不能超過因此而獲得的收益，否則應(yīng)降低會計(jì)信息供給的成本。在此成本效益原則的基礎(chǔ)上，外國學(xué)者在不同方法和途徑研究下得出了不同的結(jié)論。

Hart和Ahuja（1996）認(rèn)為并非所有公司支付的環(huán)保成本都可以收回。企業(yè)的環(huán)保政策可能會產(chǎn)生巨大的成本，而披露未必能給企業(yè)帶來預(yù)期的財(cái)務(wù)收益。因?yàn)槠髽I(yè)的環(huán)保政策與財(cái)務(wù)收益之間并不存在一定的正相關(guān)關(guān)系，并不一定能在做好環(huán)境保護(hù)和披露的同時(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)上的收益最大化。Hughes、Anderson、Golden（2001）在實(shí)證研究的基礎(chǔ)上也印證了這一結(jié)論，財(cái)務(wù)績效為優(yōu)的公司在信息披露方面沒有太大的區(qū)別，相反的，業(yè)績差的公司卻傾向于進(jìn)行大量的信息披露。

Fouts等學(xué)者卻研究得出了截然不同的結(jié)論。Fouts（1997）采用企業(yè)的資產(chǎn)收益率來衡量企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績，利用一家獨(dú)立的評測機(jī)構(gòu)做出的環(huán)保排名來代表企業(yè)相對的環(huán)境績效。研究發(fā)現(xiàn)環(huán)境績效與財(cái)務(wù)績效有一定的正相關(guān)關(guān)系。Al-Tuwaijri、Christensen、Hughes（2004）用循環(huán)利用的廢物比重來衡量環(huán)境績效，用內(nèi)容分析法即根據(jù)企業(yè)年報(bào)中披露的潛在的環(huán)境責(zé)任、石油化工污染以及環(huán)境罰款等來衡量企業(yè)的環(huán)境披露水平，研究發(fā)現(xiàn)在企業(yè)的環(huán)境披露與企業(yè)的績效之間存在著顯著的正相關(guān)關(guān)系。P.M.Clarkson等（2008）以美國2003的191家企業(yè)為樣本，從軟硬兩個指標(biāo)方面出發(fā)，發(fā)現(xiàn)無論是“硬”性的披露還是“軟”性的披露，企業(yè)的環(huán)境信息披露與企業(yè)的環(huán)境績效間表現(xiàn)出顯著的正相關(guān)的關(guān)系。國外學(xué)者對此問題的研究沒有得出一致的結(jié)論，有待于進(jìn)一步的探討。

而我國學(xué)者在對我國上市公司研究的基礎(chǔ)上得出了基本一致的意見，即環(huán)境會計(jì)信息披露對市值沒有增值作用。萬軍（2003）以我國滬深兩市A股上市公司為研究對象，研究上市公司環(huán)境會計(jì)信息的披露對其市值的影響結(jié)果發(fā)紀(jì)珊（2005）則以我國滬深兩市石化行業(yè)A股上市公司為研究對象，研究上市公司環(huán)境會計(jì)信息的披露對其市值的影響，發(fā)現(xiàn)雖然我國石化行業(yè)是環(huán)境敏感性行業(yè)，但是環(huán)境會計(jì)信息的披露水平仍然比較低，還不能產(chǎn)生增值效應(yīng)。

五、環(huán)境會計(jì)信息的披露方式

聯(lián)合國第九屆會議（1997）認(rèn)為，報(bào)表附注中應(yīng)說明與環(huán)境有關(guān)的或有負(fù)債、稅收影響和政府補(bǔ)貼等事項(xiàng)。據(jù)Holland等（2003）研究發(fā)現(xiàn)，美國公司主要集中在年報(bào)的“管理者討論與分析”部分披露相關(guān)環(huán)境信息，其次是“報(bào)表附注”及“健康、安全和環(huán)境”部分。挪威、丹麥、瑞典、芬蘭、葡萄牙、法國和西班牙等歐洲國家傾向于在年度報(bào)告的“健康、安全和環(huán)境”部分提供環(huán)境信息，其次是“經(jīng)營回顧”和“報(bào)表附注”部分。

而關(guān)于環(huán)境會計(jì)信息披露方式我國學(xué)者普遍有兩種觀點(diǎn)一種是采用獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告，另一種是補(bǔ)充報(bào)告方式。

李建發(fā)等（2002）認(rèn)為，我國企業(yè)目前應(yīng)首先考慮采取獨(dú)立環(huán)境會計(jì)報(bào)告模式報(bào)告環(huán)境信息，待將來我國制定和頒布環(huán)境會計(jì)具體準(zhǔn)則后，再采用補(bǔ)充環(huán)境會計(jì)報(bào)告模式。孫興華等（2000）則主張采用補(bǔ)充報(bào)告方式，并建議環(huán)境會計(jì)報(bào)表包括環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境利潤表和環(huán)境會計(jì)報(bào)表附注三部分。向春華（2010）認(rèn)為環(huán)境會計(jì)信息披露的模式將趨向于補(bǔ)充報(bào)告模式與獨(dú)立報(bào)告模式的有機(jī)統(tǒng)一。而王玉華（2008）認(rèn)為根據(jù)上市公司所處的不同階段選擇不同的披露模式。對于剛剛開始進(jìn)行環(huán)境會計(jì)信息披露的上市公司，實(shí)施描述性披露階段；對于經(jīng)過摸索階段的上市公司進(jìn)行描述、量化綜合披露階段。

肖淑芳（2004）、趙志發(fā)（2002）等通過研究發(fā)現(xiàn)上市公司環(huán)境信息披露的方式通常有在招股說明書、年度報(bào)告中編制獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告，將環(huán)境信息融入常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)告中列示和在臨時(shí)報(bào)告等文件中對環(huán)境問題做出反映等。陳瑤（2005）的研究顯示，環(huán)境會計(jì)信息披露在招股說明書中的風(fēng)險(xiǎn)因素及對策、募集資金運(yùn)用、發(fā)行人情況、業(yè)務(wù)發(fā)展目標(biāo)等項(xiàng)目中進(jìn)行披露，而年報(bào)中的環(huán)境信息披露主要集中在董事會報(bào)告及財(cái)務(wù)報(bào)表注釋中披露。

六、我國環(huán)境會計(jì)信息披露現(xiàn)狀評價(jià)

我國環(huán)境會計(jì)信息披露處于初級階段，描述性分析較多而實(shí)證性研究較少，強(qiáng)制性披露為主而自愿性披露較少，披露方式也缺乏統(tǒng)一的規(guī)范。

肖華（2001）對我國企業(yè)的環(huán)境信息披露水平進(jìn)行描述性分析顯示不少企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行了環(huán)境會計(jì)信息的披露工作，但是我國企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露水平還很低，企業(yè)并沒有建立規(guī)范的環(huán)境信息披露體系，同時(shí)提供的信息片面、主觀，信息披露缺乏橫向和縱向的可比性。

肖淑芳（2004）等對財(cái)務(wù)報(bào)告中有關(guān)環(huán)境信息的文字和數(shù)字部分進(jìn)行了調(diào)查統(tǒng)計(jì)，研究表明披露越來越多的企業(yè)傾向于提高他們披露的環(huán)境信息，但是國內(nèi)對環(huán)境信息披露的理論研究和實(shí)務(wù)的處理沒有形成規(guī)范完整的體系和結(jié)構(gòu)，相關(guān)理論也未能有效地指導(dǎo)實(shí)踐的實(shí)行。張俊瑞、郭慧婷（2008）研究發(fā)現(xiàn)上市公司的社會環(huán)境意識和環(huán)境會計(jì)信息關(guān)注度有所增強(qiáng)，大型企業(yè)和盈利能力較好的企業(yè)受到環(huán)境會計(jì)信息披露的壓力較大，更傾向于自愿披露環(huán)境會計(jì)信息。此外還發(fā)現(xiàn)，由于缺乏具體的強(qiáng)制性披露規(guī)范，總體上企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露情況不甚理想，已披露公司所披露信息主要局限于非財(cái)務(wù)方面，胡曲應(yīng)（2010）也認(rèn)為我國上市公司目前還屬于強(qiáng)制披露階段，自愿性披露動機(jī)不明顯，境績效信息項(xiàng)目的披露內(nèi)容、口徑存在嚴(yán)重的不一致性，披露方式也不規(guī)范，不便投資者比較分析，如對于排污費(fèi)數(shù)據(jù)，有的企業(yè)單獨(dú)披露，有的企業(yè)則與其他項(xiàng)目合并披露，故得出結(jié)論在現(xiàn)階段中國經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，完全依靠企業(yè)的自愿動機(jī)來披露環(huán)境會計(jì)信息尚不可行，強(qiáng)化法定環(huán)境會計(jì)信息披露十分必要。

七、思考和展望

我國環(huán)境會計(jì)信息披露相對于西方比較晚，國際上環(huán)境會計(jì)與報(bào)告的理論研究與實(shí)踐遠(yuǎn)遠(yuǎn)走在我國的前面，研究范圍日趨完善和系統(tǒng)化，有許多經(jīng)驗(yàn)值得我們借鑒。我國的環(huán)境會計(jì)信息披露研究重視借鑒國外的優(yōu)秀研究經(jīng)驗(yàn)和結(jié)果，但是對這些經(jīng)驗(yàn)和結(jié)論缺乏系統(tǒng)、全面的介紹和借鑒，沒有形成完整體系和穩(wěn)定的結(jié)構(gòu)，國內(nèi)的環(huán)境會計(jì)由于數(shù)據(jù)和方法上的缺陷，長期以來多數(shù)只能定性地研究，研究中主要考慮環(huán)境會計(jì)信息的理論框架構(gòu)建等，對企業(yè)披露的環(huán)境描述性統(tǒng)計(jì)分析較多，而實(shí)證研究很少。國外研究環(huán)境會計(jì)信息披露的學(xué)者大多把目光都集中于環(huán)境會計(jì)影響因素的研究，而較少關(guān)注環(huán)境會計(jì)信息披露的內(nèi)容和方式，而我國學(xué)者大都把目光集中于對環(huán)境會計(jì)信息披露內(nèi)容和方式上，但是近年來通過問卷調(diào)查、統(tǒng)計(jì)分析和實(shí)證研究的學(xué)者逐漸增加，并且對于環(huán)境會計(jì)信息披露影響因素的研究也逐年增多，為下一步的我國在環(huán)境會計(jì)信息披露的研究指明了方向。同時(shí)我國政府也要在完善相關(guān)環(huán)境會計(jì)法律法規(guī)，加強(qiáng)會計(jì)法與相關(guān)環(huán)保法規(guī)的協(xié)調(diào)，制訂環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則，建立上市公司環(huán)境事項(xiàng)數(shù)據(jù)庫，加強(qiáng)環(huán)境會計(jì)信息披露的審計(jì)等各方面做出相應(yīng)的規(guī)制。

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