○張玉蓮

（重慶市地科投資有限責(zé)任公司 重慶 400000）

一、我國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)理論發(fā)展

1995年，財(cái)政部頒布的《會(huì)計(jì)法》，強(qiáng)調(diào)“單位應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督”，單位負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性負(fù)責(zé)。2001年，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范》等7項(xiàng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范。包括貨幣資金、采購(gòu)與付款、銷(xiāo)售與應(yīng)收款、工程、擔(dān)保、對(duì)外投資等六個(gè)具體控制規(guī)范。2002年，中國(guó)人民銀行發(fā)布的《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》。2005年，中國(guó)銀監(jiān)會(huì)頒布《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)試行辦法》。2006年，財(cái)政部、國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)起成立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)。2006年6月，國(guó)資委制定并發(fā)布了《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》。2006年11月8日企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——一般規(guī)范》和17個(gè)具體規(guī)范的征求意見(jiàn)稿。2008年6月28日，五部委聯(lián)合發(fā)布了我國(guó)首部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并于2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施，同時(shí)鼓勵(lì)非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。

這些理論的發(fā)展，為企業(yè)的內(nèi)部控制制度建設(shè)指引了方向。然而，縱觀我國(guó)企業(yè)特別是中小企業(yè)的內(nèi)部控制管理，尚存在許多問(wèn)題。

二、企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀與問(wèn)題

內(nèi)部控制是指一個(gè)單位的各級(jí)管理層，為了保護(hù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源的安全、完整，確保經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)信息的正確可靠，協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)行為，控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，利用單位內(nèi)部分工而產(chǎn)生的相互制約，相互聯(lián)系的關(guān)系，形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規(guī)范化，系統(tǒng)化，使之成為一個(gè)嚴(yán)密的、較為完整的體系。目前，我國(guó)中小企業(yè)存在著內(nèi)部控制制度本身的不完善和執(zhí)行力不強(qiáng)的問(wèn)題，主要體現(xiàn)在以下方面。

1、決策層不重視，會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)及道德有待提高

中小企業(yè)其決策者大多認(rèn)為企業(yè)當(dāng)務(wù)之急是開(kāi)拓市場(chǎng)，提升銷(xiāo)售業(yè)績(jī)以完成企業(yè)發(fā)展的原始積累，至于企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)等企業(yè)發(fā)展大了再作考慮。私營(yíng)業(yè)主們認(rèn)為只要做到肥水不外流就行，在他們眼里企業(yè)管理錢(qián)貨兩不外出就已經(jīng)夠完美了，于是就出現(xiàn)了不懂財(cái)務(wù)知識(shí)的人做財(cái)務(wù)管理，不懂庫(kù)管知識(shí)的人當(dāng)庫(kù)管員的怪象。殊不知，企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)最終都會(huì)反應(yīng)到財(cái)務(wù)活動(dòng)中來(lái)，財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的晴雨表，會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)水平?jīng)Q定了其是否真正讀得懂晴雨表，是否能在處理財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)中有超強(qiáng)的辨別能力和分析判斷能力，從而發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷并提出改進(jìn)措施；會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德也關(guān)乎重要，如部分會(huì)計(jì)人員雖具有足夠的專(zhuān)業(yè)技術(shù)水平，但出于個(gè)人利益驅(qū)動(dòng)無(wú)視會(huì)計(jì)職業(yè)道德，對(duì)單位領(lǐng)導(dǎo)及其他業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員的違規(guī)行為視而不見(jiàn)，對(duì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的漏洞，不僅沒(méi)有主動(dòng)提出建議對(duì)制度加以完善，反而直接參與貪污、挪用公款、盜竊資金等違法違紀(jì)活動(dòng)。領(lǐng)導(dǎo)層的重視是內(nèi)部控制建立的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)和道德素質(zhì)關(guān)乎能否滿(mǎn)足投資者及企業(yè)發(fā)展的要求，是否制約了企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)。

2、控制成本過(guò)高

中小企業(yè)的決策者也許意識(shí)到內(nèi)部控制的必要性，但考慮到健全的內(nèi)部控制制度需要設(shè)置許多崗位和流程，需要使用現(xiàn)代化的管理軟件，他們習(xí)慣于低成本運(yùn)營(yíng)的管理模式。制度建設(shè)談不上完善，更別談建立有效的風(fēng)險(xiǎn)管理信息系統(tǒng)，管理決策者們?nèi)鄙俣恳罁?jù)。

3、公司治理結(jié)構(gòu)不完善

內(nèi)部控制理論認(rèn)為，內(nèi)部環(huán)境對(duì)于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的制定、業(yè)務(wù)活動(dòng)的組織以及風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別都有著非常深刻的影響。有些中小型企業(yè)也建立了自己的完善的內(nèi)部控制制度，但其內(nèi)部控制之所以失效，很大程度上緣于缺少良好的內(nèi)部控制環(huán)境。例如，企業(yè)缺乏有效的現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制，很多公司雖然形式上設(shè)立了董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)等，但其實(shí)際上是很難發(fā)揮作用，監(jiān)控嚴(yán)重弱化。另外，內(nèi)部審計(jì)工作由于受到各方利益的牽制，缺乏獨(dú)立性，也難以發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用。

4、企業(yè)運(yùn)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)能力弱

企業(yè)運(yùn)營(yíng)中的內(nèi)部控制往往側(cè)重于服務(wù)高層管理者控制資產(chǎn)、業(yè)務(wù)的需要，側(cè)重于對(duì)企業(yè)中層管理者和員工的控制，對(duì)于高層管理者（如總經(jīng)理、執(zhí)行董事）缺乏制約能力，而企業(yè)往往會(huì)因?yàn)槿狈?duì)高層管理者的有效控制和監(jiān)管帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。而有些中小企業(yè)對(duì)于傳統(tǒng)意義上的內(nèi)部控制相對(duì)比較重視，強(qiáng)調(diào)分工和牽制，但對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制之外的風(fēng)險(xiǎn)缺少關(guān)注，如國(guó)家法律法規(guī)的變化、利率的變化、國(guó)際局勢(shì)的變化、匯率等風(fēng)險(xiǎn)卻游離于內(nèi)部控制制度之外。殊不知各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)、損失數(shù)據(jù)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要決策基礎(chǔ)，在一定程度上，通過(guò)擴(kuò)充豐富這類(lèi)資源，可以提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平和經(jīng)營(yíng)彈性。而中小企業(yè)由于缺少這類(lèi)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的支持，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策依據(jù)不足，帶來(lái)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的被動(dòng)狀況。

三、內(nèi)部控制制度的具體思路與對(duì)策

要保證內(nèi)部控制制度發(fā)揮作用，提高內(nèi)部控制的有效性，企業(yè)在具體實(shí)踐中需要做好以下幾個(gè)方面的工作。

1、控制設(shè)計(jì)原則

（1）牽制原則

相互牽制原則是指一項(xiàng)完整的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，必須分配給具有相互制約關(guān)系的兩個(gè)或兩個(gè)以上的職位分別完成。即在橫向關(guān)系上，至少要由彼此獨(dú)立的兩個(gè)部門(mén)或人員辦理，以使該部門(mén)或人員的工作接受另一個(gè)部門(mén)或人員的檢查和制約；在縱向關(guān)系上，至少要經(jīng)過(guò)互不隸屬的兩個(gè)或兩個(gè)以上的崗位和環(huán)節(jié)，以使下級(jí)受上級(jí)的監(jiān)督，上級(jí)受下級(jí)牽制。其理論根據(jù)是，在相互牽制的關(guān)系下，幾個(gè)人發(fā)生同一錯(cuò)弊的概率是每個(gè)人發(fā)生該項(xiàng)錯(cuò)弊的概率的連乘積，因而將降低誤差率。需要分離的職責(zé)主要是授權(quán)、執(zhí)行、記錄、保管、核對(duì)。內(nèi)部各部門(mén)和崗位的設(shè)置必須權(quán)責(zé)分明、相互牽制，并通過(guò)切實(shí)可行的相互制衡措施來(lái)消除內(nèi)部控制中的盲點(diǎn)，對(duì)關(guān)鍵點(diǎn)都有交接或是記錄，有跡可循而不是口頭表達(dá)。

（2）相互協(xié)調(diào)原則

協(xié)調(diào)配合原則是指在各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，各部門(mén)或人員必須相互配合，各崗位和環(huán)節(jié)都應(yīng)協(xié)調(diào)同步。各項(xiàng)業(yè)務(wù)程序和辦理手續(xù)必須緊密銜接，避免扯皮和脫節(jié)現(xiàn)象，減少矛盾和內(nèi)耗，以保證經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的連續(xù)性和有效性。協(xié)調(diào)配合原則是對(duì)相互牽制原則的深化和補(bǔ)充。貫徹這一原則，尤其要求避免只管牽制錯(cuò)弊而不顧辦事效率的機(jī)械做法，必須做到既相互牽制又相互協(xié)調(diào)，在保證質(zhì)量提高效率的前提下完成經(jīng)營(yíng)任務(wù)。

（3）重要性原則

重要性原則是指為保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有序進(jìn)行的前提下，應(yīng)重視業(yè)務(wù)的性質(zhì)和對(duì)企業(yè)的影響，凡是對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及決策者產(chǎn)生重要影響的需要單獨(dú)制定內(nèi)部控制程序，對(duì)不重要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以簡(jiǎn)化程序。重要性是相對(duì)的，之所以運(yùn)用重要性原則，是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)活動(dòng)中確實(shí)存在一些對(duì)經(jīng)濟(jì)決策沒(méi)有影響或影響微不足道的不太重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。如果制度的設(shè)置不分主次，面面俱到，一是耗費(fèi)財(cái)力，增加企業(yè)的成本，而這種耗費(fèi)又不能帶來(lái)應(yīng)有的效用；二是分散精力，影響整個(gè)企業(yè)的管理質(zhì)量；三是容易忽視重點(diǎn)，不利于甚至影響企業(yè)決策。

2、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)思路

（1）加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)決策層對(duì)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的重視，培養(yǎng)和引進(jìn)優(yōu)秀人才

企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)決策層要為員工建立一個(gè)管理完善，控制有效，相互激勵(lì)、相互制約、相互競(jìng)爭(zhēng)的工作環(huán)境；建立一個(gè)有效的令行禁止的管理系統(tǒng)；管理層以確保企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全，更新觀念，強(qiáng)化管理。培養(yǎng)和引進(jìn)優(yōu)秀人才特別是財(cái)務(wù)管理人員，選拔對(duì)工作認(rèn)真負(fù)責(zé)、勤奮、正直、忠誠(chéng)的員工，鼓勵(lì)他們加強(qiáng)職業(yè)的后續(xù)教育，跟上時(shí)代發(fā)展步伐。對(duì)關(guān)鍵崗位實(shí)行定期輪崗、換崗，將不相容職務(wù)嚴(yán)格分離，堵塞漏洞，消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)管理欠缺及舞弊行為，以保護(hù)企事業(yè)資產(chǎn)的安全、完整。只有領(lǐng)導(dǎo)決策層思想上重視了，才能使內(nèi)部控制制度保持旺盛的生命力。

（2）利用科學(xué)管理方法，降低內(nèi)部控制運(yùn)行成本，有效實(shí)施內(nèi)部控制制度

IT技術(shù)的日新月異，各種管理軟件的開(kāi)發(fā)和利用，為企業(yè)管理提供了現(xiàn)代化的工具。好的管理信息系統(tǒng)是企業(yè)內(nèi)部控制制度有效運(yùn)行的關(guān)鍵。企業(yè)建立統(tǒng)一的管理信息系統(tǒng)能有效地降低公司內(nèi)部控制成本。企業(yè)管理者在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，需要確切的信息來(lái)確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)，輔助決策并進(jìn)行有效溝通。借助網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和企業(yè)管理軟件系統(tǒng)可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理的信息化，能很好地評(píng)價(jià)客戶(hù)、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程以及員工業(yè)績(jī)，提高了內(nèi)部控制的有效性。企業(yè)建立良好的信息系統(tǒng)支持策略，信息系統(tǒng)與企業(yè)營(yíng)運(yùn)有效結(jié)合；選擇更新信息系統(tǒng)的最佳時(shí)間，有良好的信息品質(zhì)。建立良好的信息系統(tǒng)支持策略對(duì)現(xiàn)代企業(yè)完善內(nèi)部控制增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力具有重要的作用。

（3）建立有效的監(jiān)督、激勵(lì)機(jī)制

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)直接對(duì)企業(yè)最高決策層負(fù)責(zé)，保持其相對(duì)獨(dú)立性。企業(yè)通過(guò)內(nèi)部審計(jì)制度對(duì)各級(jí)管理層的財(cái)務(wù)活動(dòng)和管理活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，包括對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)方針的貫徹執(zhí)行情況、企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性、各級(jí)管理人員的績(jī)效、內(nèi)控環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)情況等的評(píng)價(jià)，建立起高效的監(jiān)督檢查機(jī)制。必要時(shí)引入外部中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制制度的運(yùn)行進(jìn)行把脈，并提出改進(jìn)完善的方法。

（4）組建專(zhuān)門(mén)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部門(mén)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)營(yíng)的內(nèi)外風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估、防范

一是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度本身的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，防范；二是對(duì)企業(yè)高層管理者的決策風(fēng)險(xiǎn)的防范；三是對(duì)外部運(yùn)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)防范，關(guān)注國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)環(huán)境，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)有一個(gè)預(yù)估性，提前做好應(yīng)對(duì)策略。

上述幾條實(shí)施好以后，企業(yè)的內(nèi)部控制制度的建設(shè)、完善及執(zhí)行都能做到相對(duì)完美，企業(yè)的資產(chǎn)安全性和完整性也能得到有效保障。