武漢職業(yè)技術(shù)學(xué)院 曹文芳

一、攤余成本與公允價值變動

如果將公允價值變動納入攤余成本的計算范圍，一方面公允價值變動必將破壞攤余成本可靠的性質(zhì)；另一方面必將破壞攤余成本對溢折價發(fā)生額的分期攤銷的數(shù)量上的平衡。公允價值變動是建立在公允價值計量基礎(chǔ)上的，關(guān)注的是未來的信息，注重會計信息的相關(guān)性。公允價值變動額實質(zhì)是由賬面價值與公允價值的差額所構(gòu)成，賬面價值又隨公允價值的變化而變化，公允價值是不斷變化的，所以公允價值變動額是變化的、是不確定的，但實時性高、相關(guān)性高。因公允價值變動帶來的經(jīng)濟利益流入不確定，攤余成本概念中不應(yīng)包含公允價值變動。另外，從經(jīng)濟實質(zhì)來看，投資方只有讓渡了使用權(quán)的那一部分資金才會有投資收益。事實上，投資方并沒有實質(zhì)意義上的讓渡公允價值上漲對應(yīng)的那一部分資金，理應(yīng)公允價值變動對應(yīng)的這一部分資金不應(yīng)該產(chǎn)生投資收益。即可供出售金融資產(chǎn)為債券時，計算投資收益使用的攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動。如果計算投資收益使用的攤余成本是減去（或加上）公允價值變動數(shù)，那么當(dāng)期損益就會因公允價值變動而受到了影響，特別是在公允價值變動金額特別大的情況下對利潤的影響尤其明顯（當(dāng)然主要是指公允價值上升這種情況，因為公允價值如果持續(xù)下降且幅度較大的話就確認(rèn)減值損失了，不存在這問題了），為管理當(dāng)局進(jìn)行利潤操縱提供了有利條件，而這與新準(zhǔn)則的精神相違背。

二、攤余成本與資產(chǎn)減值損失

攤余成本是建立在歷史成本計量基礎(chǔ)上的，同樣，期末對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失是在資產(chǎn)采用成本模式后續(xù)計量下進(jìn)行的。而且，可供出售金融資產(chǎn)的減值客觀上確實是由于存在某種既定的減值因素，才導(dǎo)致其公允價值大額的、單向的持續(xù)下跌，其對成本的影響是確定的、持續(xù)的，因此，可供出售金融資產(chǎn)為債券時，計算攤余成本要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。與此同時，期末確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按其攤余成本高于公允價值的部分來確認(rèn)資產(chǎn)減值損失（即資產(chǎn)減值損失=攤余成本—公允價值）。

三、攤余成本、賬面價值與公允價值變動

可供出售金融資產(chǎn)為債券時，計算公允價值變動額是用可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值和公允價值比較（即公允價值變動=賬面價值-公允價值），而不是用攤余成本和公允價值比較?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的賬面價值就是可供出售金融資產(chǎn)賬面余額抵減資產(chǎn)減值損失后的差額，而賬面余額就是可供出售金融資產(chǎn)所管轄的所有二級子目的余額代數(shù)和，包括成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息以及公允價值變動這四個子目余額代數(shù)和，用公式來表示：賬面價值=賬面余額-資產(chǎn)減值損失=成本+應(yīng)計利息±利息調(diào)整±公允價值變動-資產(chǎn)減值損失。而可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本是不包括公允價值變動的部分的。下面通過舉例來體現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的會計處理：

［例］2008年1月1日，東方公司從證券市場上購入利華公司于2007年1月1日發(fā)行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，面值為2000萬元，票面年利率為5%，實際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實際支付價款為2172.60萬元，假定按年計提利息。2008年12月31日，該債券的公允價值為2040萬元。2009年12月31日，該債券的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000萬元并將繼續(xù)下降。2010年12月31日，該債券的公允價值回升至2010萬元。2011年1月20日，東方公司將該債券全部出售，收到款項1990萬元存入銀行。

東方公司有關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理如下（分錄單位：萬元）：

（1）2008年1月1日

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 2000

應(yīng)收利息 100

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 72.60

貸：銀行存款 2172.6

（2）2008年1月5日

借：銀行存款 100

貸：應(yīng)收利息 100

（3）2008年12月31日

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+72.60）×4%=82.9（萬元）

借：應(yīng)收利息 100

貸：投資收益 82.9

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 17.1

可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=2000+72.60-17.1=2055.5（萬元），公允價值為2040萬元，應(yīng)確認(rèn)公允價值變動損失=2055.5-2040=15.5（萬元）

借：資本公積—其他資本公積 15.5

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 15.5

（4）2009年1月5日

借：銀行存款 100

貸：應(yīng)收利息 100

（5）2009年12月31日

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（萬元），注意這里不考慮2008年末的公允價值暫時性變動。

借：應(yīng)收利息 100

貸：投資收益 82.22

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 17.78

可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=2040-17.78=2022.22（萬元），其攤余成本=2000+72.6-17.1-17.78=2037.72（萬元），公允價值為2000萬元，由于預(yù)計未來現(xiàn)金流量會持續(xù)下降，所以資產(chǎn)減值損失=攤余成本-公允價值=2037.72-2000=37.72（萬元），公允價值變動=賬面價值-公允價值=2022.22-2000=22.22（萬元），并將原計入資本公積的累計損失轉(zhuǎn)出：

借：資產(chǎn)減值損失 37.72

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 22.22

資本公積—其他資本公積 15.5

（6）2010年1月5日

借：銀行存款 100

貸：應(yīng)收利息 100

（7）2010年12月31日

應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝期初攤余成本×實際利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（萬元）

借：應(yīng)收利息 100

貸：投資收益 80

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整20

可供出售金融資產(chǎn)攤余成本=2000+72.60-17.1-17.78-37.72-20=1980（萬元），公允價值為2010萬元，應(yīng)該轉(zhuǎn)回原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失2010-1980=30（萬元）

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動30

貸：資產(chǎn)減值損失 30

（8）2011年1月5日

借：銀行存款 100

貸：應(yīng)收利息 100

（9）2011年1月20日

借：銀行存款 1990

可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動7.72（15.5+22.22-30）

投資收益 20

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本2000

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整17.72（72.6-17.1-17.78-20）

［1］韓冬芳主編：《中級財務(wù)會計》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社2008年版。