西南交通大學(xué) 石 琦 賀 劍 西南財(cái)經(jīng)大學(xué) 向 楊

近年來，高等學(xué)校的固定資產(chǎn)中經(jīng)營性國有資產(chǎn)所占比重日趨增大，使得《高等學(xué)校會計(jì)制度（試行）》（以下簡稱“舊制度”）已經(jīng)不能滿足高校在固定資產(chǎn)核算管理的需要，因此，財(cái)政部于2009年8月發(fā)布了《高等學(xué)校會計(jì)制度（征求意見稿）》（以下簡稱“新制度”），新制度在資產(chǎn)核算、凈資產(chǎn)界定、收入確認(rèn)等多方面與新制度存在明顯差異。新制度的一項(xiàng)重大改革是明確要求高校會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，改變了原來以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計(jì)核算方式。將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入固定資產(chǎn)后，相比于舊制度，無論是初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量還是期末處置，核算模式都發(fā)生了明顯的改變。值得注意的是，修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制與營利性質(zhì)企業(yè)的會計(jì)核算基礎(chǔ)——權(quán)責(zé)發(fā)生制不完全一致，修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)的是雖然要求以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為高校固定資產(chǎn)日常核算的基礎(chǔ)，但必須輔之以收付實(shí)現(xiàn)制。那么，新制度中固定資產(chǎn)核算模式發(fā)生了哪些變化，新制度的實(shí)施對實(shí)務(wù)工作可能產(chǎn)生怎樣的影響，如何做好新舊制度在過渡階段的銜接準(zhǔn)備工作等，本文擬對上述問題進(jìn)行一些探討。

一、新舊制度中固定資產(chǎn)會計(jì)核算對比

（一）舊制度下固定資產(chǎn)核算及存在的弊端 舊制度中規(guī)定固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，僅設(shè)置“固定資產(chǎn)”和“固定基金”兩個(gè)科目來反映高校固定資產(chǎn)和固定基金的增減變化情況，“固定資產(chǎn)”科目的余額反映高校擁有資產(chǎn)的總額，“固定基金”科目的余額反映高校固定資產(chǎn)占用的貨幣資金量。舊制度下核算模式存在一些弊端，一是成本核算不完整，固定資產(chǎn)只反映購置時(shí)的賬面價(jià)值，不能隨時(shí)準(zhǔn)確地提供固定資產(chǎn)凈值；二是價(jià)值不真實(shí)，固定資產(chǎn)未計(jì)提折舊，隨著時(shí)間推移帶來的磨損消耗，其實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值會形成差額，導(dǎo)致資產(chǎn)總量虛增；三是不利于日常管理，由于未反映使用及損耗情況，使許多院系部門缺乏固定資產(chǎn)的管理意識，造成賬實(shí)不符、閑置浪費(fèi)等現(xiàn)象。

（二）新制度下固定資產(chǎn)核算的變化與改進(jìn) 新制度引入修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制后，為了真實(shí)地反映資產(chǎn)價(jià)值、合理地確定教育成本，增加了類似營利性質(zhì)企業(yè)固定資產(chǎn)管理的科目，如“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)清理”、“資產(chǎn)折耗”等，取消了“固定基金”?！袄塾?jì)折舊”作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，用于核算固定資產(chǎn)折舊額并在預(yù)計(jì)可使用年限中合理地分?jǐn)??！肮潭ㄙY產(chǎn)清理”反映了高校因出售、報(bào)廢、毀損等原因轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)價(jià)值及其清理過程中所發(fā)生的清理費(fèi)用和清理收入等。“資產(chǎn)折耗”是費(fèi)用類科目，用于準(zhǔn)確反映高校計(jì)提的固定資產(chǎn)折耗的受益情況。這種核算模式較舊制度有了變化改進(jìn)，通過對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，一是能夠解決了過去成本核算不完整、資產(chǎn)價(jià)值虛增等問題，提高了財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量；二是能夠反映固定資產(chǎn)在培養(yǎng)學(xué)生過程中的消耗程度，有助于核算教育成本；三是能夠使固定資產(chǎn)的損耗程度得到體現(xiàn)，使固定資產(chǎn)賬實(shí)相符得到保證，真實(shí)地反映了高校固定資產(chǎn)的使用狀況，有助于加強(qiáng)對固定資產(chǎn)的管理。

二、新制度下高校固定資產(chǎn)的會計(jì)核算

（一）固定資產(chǎn)的范圍界定 新制度規(guī)定，固定資產(chǎn)是指高等學(xué)校擁有的預(yù)計(jì)使用年限超過1年、單位價(jià)值在規(guī)定價(jià)值以上、在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的有形資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但使用年限在一年以上的大批同類物資，應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理。一方面，單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)要有明確的規(guī)定，便于高校規(guī)范固定資產(chǎn)核算的內(nèi)容和范圍。按照《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度（征求意見稿）》規(guī)定，單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)確定為2000元。另一方面，對有些單位價(jià)值未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但使用年限在一年以上的大批同類物資，也可作為固定資產(chǎn)管理，比如圖書館大批購置的圖書。但不屬于大批同類物資，要嚴(yán)格按照單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)確定，避免核算范圍的混亂。另外，新制度規(guī)定固定資產(chǎn)一般分為六類：房屋和建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書、其他。對目前很多新儀器設(shè)備的出現(xiàn)已無法分類，只能籠統(tǒng)歸入其他類，不利于固定資產(chǎn)管理。因此，高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)定義，結(jié)合本單位的具體情況，制定適合于本單位的固定資產(chǎn)目錄、分類方法。

（二）固定資產(chǎn)初始入賬價(jià)值的確定 固定資產(chǎn)在取得時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不用來源方式進(jìn)行初始計(jì)量：（1）外購的固定資產(chǎn)。新制度規(guī)定其入賬價(jià)值包括實(shí)際支付的購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。這種確認(rèn)方式與企業(yè)會計(jì)十分相似，能夠全面、準(zhǔn)確的計(jì)量固定資產(chǎn)的原值。在實(shí)際工作中，除了購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)可由相關(guān)票據(jù)取得，其他可歸屬的費(fèi)用卻難以判斷，本文建議可以采用“采購單位申報(bào)——資產(chǎn)管理部門界定——財(cái)務(wù)部門核算”模式確定。（2）自行建造的固定資產(chǎn)。新制度規(guī)定其入賬價(jià)值由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，而不是舊制度規(guī)定的由建造過程中實(shí)際發(fā)生的全部支出構(gòu)成。這一規(guī)定主要是為了防止人為地調(diào)節(jié)固定資產(chǎn)價(jià)值。在實(shí)際工作中，建設(shè)施工單位、資產(chǎn)管理部門、監(jiān)理審計(jì)部門應(yīng)在該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，據(jù)實(shí)作出判定并出具書面報(bào)告，日后發(fā)生的有關(guān)支出予以費(fèi)用化。（3）在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建的固定資產(chǎn)。新制度規(guī)定按照改建、擴(kuò)建發(fā)生的支出減去改建、擴(kuò)建過程中的變價(jià)收入后的凈增加值入賬，能更準(zhǔn)確地反映改建、擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)的價(jià)值。在實(shí)際工作中，可以通過新增的“在建工程”科目借方核算在改、擴(kuò)建過程中發(fā)生的支出，貸方核算在改、擴(kuò)建過程中收到的變價(jià)收入，改、擴(kuò)建完成后將余額轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。（4）接受捐贈、無償調(diào)入的固定資產(chǎn)。新制度將接受捐贈、無償調(diào)入的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值進(jìn)行了統(tǒng)一，均是比照同類或類似資產(chǎn)的市場價(jià)格或有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費(fèi)確定，能更真實(shí)地反映接受捐贈、無償調(diào)入的固定資產(chǎn)的實(shí)際成本。在實(shí)際工作中，對于市場價(jià)格無法參照、有關(guān)憑據(jù)無法取得的，可以聘請資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行專業(yè)認(rèn)定。

（三）固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限的確定 新制度明確規(guī)定固定資產(chǎn)采用年限平均法計(jì)提折舊，但是如何確定年限，是使用單位自行估計(jì)還是財(cái)政部門統(tǒng)一規(guī)范，都會影響到折舊的科學(xué)性、合理性、可比性。企業(yè)在確定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限時(shí)，通常會考慮其對成本費(fèi)用、經(jīng)濟(jì)效益的影響，同時(shí)還受企業(yè)所得稅法約束，所以會建立實(shí)證研究模型，尋求一種合理的方法。高校作為非營利組織，在確定使用年限時(shí)，應(yīng)當(dāng)側(cè)重于固定資產(chǎn)功效性、經(jīng)濟(jì)性，本文建議采取多種方法對不同用途的固定資產(chǎn)分門別類的確定預(yù)計(jì)使用年限。一是市場公允法，主要針對有活躍市場的一般通用設(shè)備，如計(jì)算機(jī)、打印機(jī)等，完全可以參照市場相同或類似設(shè)備的預(yù)計(jì)使用年限；二是服務(wù)對象法，主要針對專用設(shè)備，如功率放大器、恒溫試驗(yàn)箱等，這些設(shè)備是為開設(shè)某項(xiàng)實(shí)驗(yàn)課程或開展某項(xiàng)科研任務(wù)而購置的，所以應(yīng)當(dāng)根據(jù)課程、科研時(shí)間來確定使用年限；三是預(yù)期效用法，主要針對房屋和建筑物；四是專家評估法，主要針對難以確定使用年限的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)聘請資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行專業(yè)認(rèn)定。

三、新舊制度銜接準(zhǔn)備措施

（一）轉(zhuǎn)變管理觀念“重采購、輕管理”是目前高校固定資產(chǎn)管理中存在的普遍現(xiàn)象。有的部門不顧實(shí)際需要大量采購，使得有的設(shè)備購置后長期閑置，既造成了設(shè)備浪費(fèi)又占用了實(shí)驗(yàn)室空間。這就要求在管理時(shí)充分利用科學(xué)的管理模式、健全的管理制度來維護(hù)高校各項(xiàng)權(quán)益，促進(jìn)高校固定資產(chǎn)集中管理，減少固定資產(chǎn)的有形和無形損耗，最終達(dá)到提高固定資產(chǎn)的使用效益、經(jīng)濟(jì)效益。

（二）創(chuàng)建科學(xué)管理體制 高校固定資產(chǎn)管理大多存在機(jī)構(gòu)分散的問題。比如財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)固定資產(chǎn)價(jià)值核算，管賬不管物；設(shè)備管理部門負(fù)責(zé)設(shè)備儀器實(shí)物管理；后勤部門管理房屋、家具。由于缺乏有效的統(tǒng)一管理，各個(gè)部門之間缺乏溝通與協(xié)調(diào)、監(jiān)督與控制，造成固定資產(chǎn)賬物不符、數(shù)據(jù)不準(zhǔn)。因此，高校應(yīng)當(dāng)實(shí)行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級負(fù)責(zé)、責(zé)任到人的管理體制。加強(qiáng)固定資產(chǎn)核算，完善基層資產(chǎn)臺賬，理順資產(chǎn)管理部門和財(cái)務(wù)部門之間的關(guān)系。結(jié)合學(xué)校實(shí)際情況確定審批權(quán)限和程序，杜絕重復(fù)、盲目購建。真正把資產(chǎn)的價(jià)值管理和實(shí)物管理結(jié)合起來，將各職能部門固定資產(chǎn)管理軟件數(shù)據(jù)全面聯(lián)網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)各部門之間的實(shí)時(shí)對賬，做到對固定資產(chǎn)的有效監(jiān)控。

（三）做好新舊制度銜接處理 高校在新制度實(shí)施后購置的固定資產(chǎn)應(yīng)按照新制度規(guī)定操作，然而對于新制度實(shí)施前已經(jīng)存在的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)做好相應(yīng)的銜接準(zhǔn)備。一是要摸底清查、重新分類，高校應(yīng)當(dāng)按照新制度要求清理核實(shí)原有固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，重新對其進(jìn)行分類，為新制度實(shí)施后核算管理打好基礎(chǔ)；二是要確定原有固定資產(chǎn)凈值，需要制定統(tǒng)一的估值標(biāo)準(zhǔn)和方法；三是要確定原有固定資產(chǎn)尚可使用年限，可以參考本文前述方法確定。

［1］財(cái)政部：《高校會計(jì)制度》（征求意見稿）（財(cái)會便［2009）62號）。