黃玉龍

（中南財經(jīng)政法大學 新華金融保險學院，湖北 武漢 430073）

我國政府績效審計制度研究綜述

黃玉龍

（中南財經(jīng)政法大學 新華金融保險學院，湖北 武漢 430073）

政府績效審計起源于西方，西方各國對績效審計進行了深入的理論研究，制定了一系列的制度和準則，形成了政府績效審計的相關制度體系，有效地指導了其政府績效審計實務工作的開展。在我國，政府績效審計作用的有效發(fā)揮可以在真正意義上實現(xiàn)公眾的知情權和參與社會公共事務管理的良好愿望。但是，目前我國政府審計仍然停留在傳統(tǒng)的財務審計階段，相應的制度體系也沒有建立起來，這就必然導致了我國政府績效審計實務的混亂和無序。因此，分析我國政府績效審計實踐及制度的安排現(xiàn)狀，并進一步探索其存在不足和缺陷具有重要意義。

政府績效審計；新公共管理；政府績效審計制度

一、國內政府績效審計制度研究狀況

我國對績效審計的理論探索始于1982年。據(jù)不完全統(tǒng)計，從1981年1月至2010年10月在國內比較權威的審計期刊上發(fā)表的有關績效審計的文章有三百多篇，出版專著或譯著十余部。從歷史文獻看，我國對績效審計的研究先后出現(xiàn)過三次高潮。第一次是20世紀80年代中期，主要對國有企業(yè)的經(jīng)濟績效審計進行了有益的探索。第二次是20世紀90年代，出版了一批關于績效審計的書籍，同時譯介了一些國外績效審計專著，從理論和實務上為我們開闊了績效審計研究的思路，極大地豐富了我國績效審計理論研究內容，上述成果有力地推動了我國績效審計的理論和實踐的發(fā)展。1994年全國人大常委會通過的 《中華人民共和國審計法》和1997年國務院頒布的《中華人民共和國審計法實施條例》明確規(guī)定，審計機關對法律、法規(guī)規(guī)定的財政收支或者財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監(jiān)督?？梢钥闯觯@些研究具有下列幾個特征：一是受制于當時的社會背景，主要是以企業(yè)績效審計為主，很少涉及政府領域和政府績效審計問題；二是多以教科書形式撰寫，力求面面俱到，沒有深入探討績效審計的內在機理和有中國特色的績效審計規(guī)范與技術方法。2003年，審計署制訂的五年規(guī)劃提出積極開展績效審計之后，國內興起了績效審計研討的新高潮，其主要特點是研究的內容開始豐富起來，呈現(xiàn)出多角度、多層面的特征。

國內績效審計的實務工作起步較晚，在某種程度上與理論研究的不完善有關。20世紀80年代初，我國審計理論界側重于引進和介紹國外績效審計的理論與實務。1985年中國審計學會在長春舉行了經(jīng)濟效益審計學術研討會，標志著績效審計開始跨入我國政府審計的范疇。20世紀80年代末，我國審計學術界開始引入“績效審計”的概念。

20世紀90年代起我國績效審計理論研究，是從經(jīng)濟效益審計的角度開展的，一些學者對績效審計進行了積極的探索并取得了可喜的成果，主要有呂文基、李風鳴等、王光遠、陳思維等、竹德操等、陳守德、趙玉華等、邢俊芳等、趙保卿撰寫的專著。1998年中國審計學會將績效審計（經(jīng)濟效益審計）確定為重點研究課題，由北京市、上海市、重慶市和四川省審計學會牽頭組織討論這個課題，并在南京舉辦了績效審計（經(jīng)濟效益審計）學術研討會，取得了一些積極的成果。隨著對外交流的不斷擴大，西方國家政府審計的理念和技術方法開始大量引入國內。就本質內容而言，績效審計與以前開展的經(jīng)濟效益審計的差別并不大，其著重點都是經(jīng)濟性、效率性和效果性。此后，逐步轉向探討如何建立有中國特色的績效審計，對績效審計的定義、職能、范圍、方法和程序等基本理論進行了較為廣泛的研究，并把績效審計理論研究列為重點研究課題，取得了一些初步的成果。徐日清和肖正乾撰寫的學術論文《經(jīng)濟效益審計初探》（收錄于《上海市會計學會1982年年會論文選》）和呂文基撰寫的《經(jīng)濟效益審計教程》都是國內較早的績效審計論著。

但是現(xiàn)在理論界仍然存在對政府績效審計重要性認識不足的問題。審計界對政府績效審計的認知還局限于一個比較小的范圍，有相當一部分審計師只是對這個名詞有一些初步印象，至于它的實際內容是什么、具體該如何操作，還知之甚少。從目前僅有的一些文獻資料來看，大多數(shù)還停留在對國外有關情況的介紹上。甚至有一種觀點認為，政府績效審計是西方國家的產(chǎn)物，不符合中國的國情，在現(xiàn)有的審計任務非常繁重的情況下再去搞這種花哨的東西，似乎意義不大。誠然，現(xiàn)在我國會計信息失實的現(xiàn)象還比較普遍，在這個基礎上開展政府績效審計的難度確實比較大。中國現(xiàn)行審計制度自1982年建立以后，學者們就開始對中國審計制度問題展開討論。閻金鍔、楊時展從公共受托責任的角度研究國家審計問題，指出作為具有鑒定政府對人民和人民代表大會所承擔的公共受托責任履行情況功能的審計機關，應該設立于政府之外。秦榮生、張杰明和項俊波等學者進一步研究了公共受托責任與審計制度之間的關系，并提出和闡述了“立法論”審計制度改革觀點。文碩則強調民主政治對于國家審計發(fā)展的意義，他認為民主的范圍越大，民主的權力越真實，人民通過審計機關對政府的制約也就越強，因此民主政治的發(fā)展會改變中國國家審計的發(fā)展方向，最終人大極有可能掌管國家審計。蕭英達等學者一方面認為，相比西方審計制度，中國審計制度獨立性較差、審計機關地位較低，但另一方面又認為現(xiàn)行審計制度是與中國國情相適合的。與上述觀點不同，尹平提出了“升格論”的改革觀點，主張審計署仍隸屬于國務院，但審計長提升到相當于國務院副總理或國務委員的級別。李齊暉、吳聯(lián)生等提出“垂直論”改革觀點，認為應該改革地方政府對審計的領導關系，實行上級審計機關（中央或省級審計機關）對審計的統(tǒng)一垂直領導。楊肅昌等學者在對“立法論”觀點對比分析的基礎上，提出了“雙軌制”改革設想，以便同時兼顧解決審計獨立性缺乏問題和改革的現(xiàn)實可能性問題。之前，楊肅昌、肖澤忠分析了憲法思想對我國審計制度的影響，認為中國現(xiàn)行審計制度的主要方面同樣體現(xiàn)出中國古代、近代和現(xiàn)代多元而又復雜的憲法思想，并伴隨著中國憲法思想的發(fā)展變化而變化，最終可能會影響甚而導致中國審計制度的深度改革。戚嘯艷等學者認為健全的績效審計制度是提升審計質量、實現(xiàn)審計目標的必要保障，在歷史視角下，比較、分析了英國、美國以及我國績效審計制度的變遷與特征，進而就我國現(xiàn)行的績效審計制度體系的完善提出了相關的建議。秦榮生從我國現(xiàn)行政府審計面臨的問題著手，提出要解決政府審計問題必須從完善政府管理機制出發(fā)，論述了政府管理的基本原理和政府審計監(jiān)督與政府管理機制的關系，指出了我國目前政府管理的缺陷，并建議從建立全面的政府預算審計制度、著手推動細化部門支出預算改革、建立政府績效審計制度、實施政府及其所屬部門的財務公開制度、建立審計結果的問責制度等方面促進政府管理機制的完善。

我國已有的比較典型的績效審計研究著作有：1988年11月出版的《管理績效審計學》（作者為美國的利奧·赫伯特）；1990年3月出版的 《績效審計》（作者為英國的約翰·格林）；1996年1月出版的《效益審計的理論研究》（作者李敦嘉）；2000年1月出版的《最新國外績效審計》（作者邢俊芳、陳華、鄒傳華）；2003年9月出版的《國外效益審計簡介》（作者審計署外事司）；2006年10月出版的 《政府績效審計研究》（作者陳宋生）；2007年3月出版的《政府績效評估與管理》（作者為范柏乃）。同時，也出現(xiàn)了一些相關學術論文，包括《我國政府績效審計標準之探討》（作者趙奐）、《國外政府績效審計及其啟示》（作者張繼勛）、《政府績效審計》（作者李哲）、《中、美、法政府績效審計環(huán)境比較研究》（作者程新生、陶能虹）、《我國績效審計理論研究回顧與展望》（作者宋常、吳少華）、《關于績效審計的幾點思考》（作者劉力云）、《政府績效審計的理論探討》（作者張欣）、《政府績效審計理論探討》（作者劉嫣菲）等。認為我國財政并不是真正意義的公共財政，還大量并存著以盈利為目的的國有資產(chǎn)財政。所開展的經(jīng)濟效益審計，一方面針對國有資產(chǎn)財政部分的經(jīng)濟效益；而針對公共財政部分的一方面，還僅限于審查會議記錄的真實、完整及財政收支的合理合法，與真正意義的政府績效審計相差甚遠。

總的來說，我國對績效審計特別是政府績效審計的理論研究尚處于探索階段，雖取得了豐富的成果，但對于政府績效審計的基本理論框架、法律規(guī)范體系和科學的審計技術與方法仍然沒有形成共識。

二、國外政府績效審計制度研究狀況

1956年9月召開的第二屆最高審計機關國際組織會議決議，提到了“采用適當?shù)拇胧┮源_保對接受政府財政援助的國有化工業(yè)和企業(yè)部門的財務控制”，“審計不應局限于審查各項賬目是否正確，還要檢查其管理水平和生產(chǎn)效率”。這些表述在一定范圍內反映了績效審計的內容。1968年召開的第六屆最高審計機關國際組織會議上，在第一專題“政府審計的方法和程序”中，要求“審計不應忽視合規(guī)性和真實性中的問題，特別要把重點放在考核其管理效果方面”。1971年召開的第七屆最高審計機關國際組織會議上，在第三個專題“管理或經(jīng)營審計”中指出，在管理責任方面，審計應“涉及對使用公共基金、財產(chǎn)、人員和其他資源利用的經(jīng)濟性和效率性”；在項目責任方面，審計“應涉及政府項目的活動是否達到了既定的目標，是否以最少的耗費取得了最大的效果”。這里提出的 “經(jīng)濟性”、“效率性”和“效果性”就是后來提出的績效審計的內容。1977年召開的第七屆最高審計機關國際組織會議上，發(fā)表了著名的《利馬宣言》，指出“由于政府下屬企業(yè)組織的性質和工作特點決定了最高審計機關所實施的審計能夠有助于這些企業(yè)組織的工作，既除了要對它們進行財務審計之外，還應對它們工作的效率、效益和效果進行評價”。這段話充分體現(xiàn)了審計的“一審二幫三促進”的作用。為實現(xiàn)這個作用，會議進一步指出，“鑒于管理科學目前的發(fā)展狀況，政府審計的功能也應逐步擴大與加強，以適應國家的管理改革。與此同時，審計的目標也該相應延伸，不能局限于以往那樣只起財務和法律控制的作用”。毫無疑問，國際組織這時已經(jīng)看到了政府審計的目標應該由以往的真實性、合法性目標“延伸”到效益性目標上來，并強調最高審計機關的三個審計目標是“同等重要的”。1986年在悉尼召開的第十二屆最高審計機關國際組織會議上發(fā)表的“關于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質量的總聲明”，在考慮了《利馬宣言》的內容后，對績效審計定義為：“除了合規(guī)性審計，還有另一種類型的審計，它涉及對公營部門管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性的評價，這就是績效審計。‘同時還提出了績效審計的四個目標為：為公營部門改善一切資源的管理打好基礎；使決策者、立法者和公眾所利用的公營部門管理成果方面的信息質量得到提高；促使公營部門管理人員采用一定的程序對績效作出報告；確定更適當?shù)慕?jīng)濟責任。績效審計概念及其目標的提出是悉尼會議的重大成果。

早在1948年3月，阿瑟·肯特在美國《內部審計師》雜志上發(fā)表的“經(jīng)營審計”一文中就出現(xiàn)了“績效審計”這一概念。美國學者奧·赫伯特等撰寫的《管理績效審計學》已由張國祥等翻譯。這部譯著與后來R.E.布朗等撰寫的《政府績效審計》及約翰·格林撰寫的《績效審計》等，都對我國績效審計理論研究起到了積極的引導與推動作用，我國有關績效審計的論文和專著大都是在此之后發(fā)表或出版的。自20世紀60年代以來，美國管理咨詢師威廉·倫納德于 1962年撰寫了 《管理審計》（William P.Leonard，1962）。隨后，也有一些述及該方面的文章和專著， 如 1966年Nell C.Chuchill和 Richard M.Cyert發(fā)表的《管理審計學》等，以經(jīng)營審計和管理審計為切入點，對績效審計的概念和具體應用進行了研究。這時的研究相對單一，尚未系統(tǒng)化，原創(chuàng)性和獨創(chuàng)性不高，如《經(jīng)營審計實務》（Evans，1954）、《經(jīng)營審計手冊》（Bemstein，1965）， 主要介紹了績效審計的定義與實務。

自20世紀70年代以來，隨著越來越多的國家政府、非營利性組織與企業(yè)不斷開展政府績效審計，學界也逐漸將目光轉向政府績效審計理論與實務，研究績效審計的性質、過程、方法等問題，并對各國政府和各行業(yè)的績效審計開展情況進行了比較研究。如1972年美國管理協(xié)會出版的 《經(jīng)營審計》一書，以及1973年James的《經(jīng)營審計問題》、1976年James的 《在績效審計中使用模型》、1981年Robert的 《經(jīng)營審計是什么》、1982年Bagget的《經(jīng)營審計是一種管理方法》、1994年Ali的 《經(jīng)營審計完全指南》；特別是2006年美國的S·拉奧·瓦萊布哈內尼《實施內部審計業(yè)務》，以及2007年英國的皮克特《內部審計業(yè)務綱要》，系統(tǒng)而簡明地分析和講解了內部審計工作所面臨的新形勢和新環(huán)境、相應的任務和戰(zhàn)略、質量標準和勝任能力、基本流程和方法等一系列與內審有關的根本性問題。

為了支撐審計實踐，國外關于政府績效審計的理論研究相對較為成熟，形成了一套較為完善的政府績效審計理論體系。據(jù)相關文獻記載，最早有關績效審計的論著，當屬美國管理咨詢師威廉·倫納德于 1962年撰寫的 《管理審計》（William P.Lonard，1962）。隨后，也有一些述及該方面的文章和專著，如1972年美國管理協(xié)會出版的《經(jīng)營審計》、1988年美國利奧·赫伯特所著的《管理績效審計學》、1990年英國約翰·格林所著的 《績效審計》、1992年美國R.E.布朗等合著的《政府績效審計》等。

對國外政府績效審計的實踐狀況以及理論研究進行總結，我們發(fā)現(xiàn)，國外的政府績效審計體系有如下特征：第一，制定了《績效審計準則》，用其指導審計實踐。最高審計機關國際組織已頒布過《績效審計準則（草案）》，其他一些國家盡管沒有該方面專門的審計準則，但就績效審計也制定了專門的辦法。第二，確定了政府績效審計的內容。如R.E.布朗認為，績效審計包括 “管理經(jīng)營審計和效果審計”；巴基斯坦審計長公署認為，績效審計可以分為財務與遵紀審計、管理審計（經(jīng)濟與效率審計）、項目審計（效益方面）三部分；美國審計總署認，績效審計包括經(jīng)濟、效率和項目審計。第三，形成了適合本國情況并獨具特色的政府績效審計方法體系；除了常規(guī)的財務審計方法對績效審計同樣適用外，績效審計有時還采用一些獨特的方法，即傳統(tǒng)審計的方法與專門用于績效審計的方法。與此有關的是績效審計程序，對此學術界爭論較少，基本上趨向一致甚至達成共識，大都認為其與財務審計程序基本相同，即經(jīng)過準備階段、實施階段、報告階段及后續(xù)階段，只是每個階段的具體內容因審計項目不一而略有差異而已。

三、我國政府績效審計制度須重視的問題

從政府歷年公布的政府審計結果報告中可以看到，雖然我國政府審計在傳統(tǒng)財務收支審計的基礎上越來越關注政府績效審計，然而現(xiàn)狀和結果卻不盡如人意。政府績效審計制度的空白不僅僅是由于政府績效審計理論研究工作的落后造成的，傳統(tǒng)的政治觀念與公民社會的現(xiàn)狀才是導致政府績效審計發(fā)展的止步不前的深層原因。如果沒有相應的政治觀念和公民社會的成熟度，沒有相應的現(xiàn)代治道的制度平臺的完善，政府績效審計制度的建立和執(zhí)行在實施過程中是會出現(xiàn)很多偏差的。所以說，政府績效審計制度的建立是一個自然的逐步思考、行動、成功或者犯錯、反思、進一步行動的無限的過程。而在這一過程中，任何一面的努力都是非常重要的。我國的政府績效審計制度的改革及其建立，就是這樣一個一步一步往前發(fā)展的過程。政府績效審計制度的建立與我國制度體系的改革和其他相關制度的建立，是相互影響，相互作用，相互促進的關系，因此，要綜合考慮各方面的因素，逐步有效的推進政府績效審計制度的建立。

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[編輯：李力]

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1671-4806（2011）01-0026-04

2010-12-30

黃玉龍（1976— ）男，湖南新邵人，博士研究生，研究方向為金融市場與投資。