李 博

（河南經貿職業(yè)學院，河南 鄭州 450002）

高等職業(yè)院校教育成本核算研究

李 博

（河南經貿職業(yè)學院，河南 鄭州 450002）

對高職院校教育成本進行核算必須明確應遵循的原則，厘清成本核算的對象，選準核算方法，界定核算項目，設置會計科目，然后計算某專業(yè)的教育成本、全校教育總成本、全校生均成本和專業(yè)生均成本。

高等職業(yè)院校；教育成本；核算

對高等職業(yè)院校的教育成本進行科學的核算，是高等職業(yè)教育適應市場經濟發(fā)展、優(yōu)化教育資源配置、緩解高職院校經費緊張的內在需要，也是促進高職院校改進內部管理、提高辦學效益、增強核心競爭力的重要途徑。因此，研究高等職業(yè)院校的教育成本核算問題具有重要的現實意義。

一、高等職業(yè)院校教育成本核算應遵循的原則

1.權責發(fā)生制原則

我國現行的高等學校會計制度規(guī)定，除經營性收支外，均實行收付實現制，對收入和費用的確認均以款項是否已經收付為標準。這種核算模式的優(yōu)點是能較準確地提供高校預算收支方面的會計信息，但不適合成本核算，有悖于教育成本的分期假設，不能反映高校的實際成本。相比之下，權責發(fā)生制能夠更真實地反映一個單位的財務狀況，準確地確認和計量會計期間內所實現的收入與所發(fā)生的費用成本。因此，高等職業(yè)院校進行教育成本核算應以權責發(fā)生制為基礎，這是高等職業(yè)院校實行教育成本核算、進行收支配比的需要。當然，以權責發(fā)生制為基礎對高等職業(yè)院校會計核算進行核算主要是對非專項資金而言的，對于那些具有限定用途的專項資金、專用基金等，可以仍按收付實現制為基礎進行會計核算。

2.配比原則

配比原則又稱為收益成本配合原則，其含義是要求成本費用的支出要與學校的收入相匹配，即將某一會計期間的費用成本或歸集于某些對象上的費用成本與有關的收入或產出相配合比較。配比原則既強調一個會計期間的費用成本與該期間的收入或產出相配合比較，又強調一個項目的費用成本與該項目的收入或產出相配比。高等職業(yè)院校在教育成本核算過程中，只有遵循配比原則對發(fā)生的成本費用按照所屬的期間和對象進行歸集和分配，才能計算出準確、完整的成本信息。

3.區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則

高等職業(yè)院校要進行教育成本核算必須嚴格區(qū)分收益性支出和資本性支出的界限，以便于提供準確的教育成本信息。根據成本計量的一般原則，收益性支出應全部計入當期成本，資本性支出應按受益期限分期攤銷。區(qū)分兩種支出的目的，是為了確定哪些高等職業(yè)院校支出應當直接計入當期教育成本，哪些支出應根據收益期限分期計入教育成本，從而有效地解決高等職業(yè)院校固定資產折舊以及大修理費用的跨期分攤等問題。

二、高等職業(yè)院校教育成本核算的流程

1.明確成本核算的對象

高等學校應以其提供的教育服務作為其成本核算的對象。核算高等職業(yè)院校教育成本就是計算高等職業(yè)院校向學生提供服務的成本，即高等職業(yè)院校培養(yǎng)學生所耗費的教育費用，其本質內涵是高等職業(yè)院校為學生提供教育服務而耗費的教育資源的價值。由于高職院校向不同專業(yè)、年級的學生提供的教育服務是不同的，其成本也是有差異的。所以，在實際工作中，可以按照不同專業(yè)、年級的學生分別設置教育成本明細賬，對學校為不同專業(yè)、年級的學生提供教育服務而發(fā)生資源耗費進行歸集和分配，計算出各相應范圍的年總成本，然后除以范圍內相應的學生人數，就可以得到向每個學生提供教育服務的單位成本。在此基礎上高校就可以根據需要計算出各專業(yè)、各系的學生成本、畢業(yè)生生均成本以及全校教育總成本。

2.選擇成本核算方法

目前國內對高校教育成本核算的方法主要有兩種：會計核算法和會計調整法，其中會計核算法又分為單軌制核算法和雙軌制核算法。從長遠來看，建立教育成本單軌制核算制度，是提供系統(tǒng)準確的高校教育成本信息的最佳辦法，也是高校會計制度改革的必然趨勢。所謂的單軌制核算法，是修改事業(yè)單位會計準則和高校會計制度，明確規(guī)定高校采用權責發(fā)生制作為記賬基礎，建立教育成本核算制度，將成本核算作為學校會計核算的一部分。學校的各項經濟業(yè)務按權責發(fā)生制的原則進行日常核算，對費用支出按成本核算原則在“教育成本”等科目進行賬務處理，便可以實行完整的教育成本核算。

3.界定成本核算項目

借鑒企業(yè)生產成本核算的做法，高職院校的培養(yǎng)學生過程中發(fā)生成本費用從大的方面可分為直接人工費用、直接教學費用、教學輔助費用、行政管理費用四部分。

（1）直接人工費用，是指教學單位直接從事授課、實習、實訓的教師工資、津貼、獎金、福利費、醫(yī)療費、住房補貼等人員經費支出。

（2）直接教學費用，指直接用于培養(yǎng)學生的各種費用，包括教學業(yè)務費、水電費、差旅費、資料講義費、固定資產折舊費和修繕費等公用經費支出以及學生活動費、實驗實習費、學生助研費等與培養(yǎng)學生有關的其他費用。

（3）教學輔助費用，屬于輔助教學費用成本項目，反映高校教學部門、圖書館、計算機中心等為管理和組織教學而發(fā)生的各項費用，包括教輔人員工資、津貼、獎金等人員經費和辦公費、交通費、差旅費、培訓費、維修費、固定資產折舊費用、圖書資料購置費等日常公用經費支出，以及用于學生的獎貸學金、助學金、勤工助學基金、困難補助、物價補貼等?？蒲薪涃M中教育教學研究項目的經費也屬于該項目。

（4）行政管理費用，指學校行政管理部門和部分不宜實行社會化的后勤服務部門所發(fā)生的各項支出，包括人員工資、津貼、獎金等人員經費、辦公差旅費、郵電網絡通訊費、水電煤氣費、固定資產折舊費、修繕費、物業(yè)管理費、招待費、會議費、交通費、車船燃料費及保養(yǎng)修理費等日常公用經費支出。但不包括學校下屬的擁有獨立法人資格的校辦產業(yè)人員支出和取得獨立法人資格的學校后勤產業(yè)人員支出。

高等職業(yè)院校的具體成本項目應包含工資（包括企業(yè)研修教師工資）、職工福利費、社會保障費、學生獎助學金、業(yè)務費、公務費、折舊費、修繕費、其他費用等。

4.設置成本核算會計科目

根據權責發(fā)生制原則、配比原則和劃分資本性支出和收益性支出等成本核算原則，高職院校應把原來以經費核算為中心的會計核算方法轉移到以成本核算為中心的軌道上來，在會計科目的設置上，取消“教育事業(yè)費支出”、“固定基金”“專用基金一修購基金”、“結轉自籌基建”等與收付實現制有關的科目，增設“教育成本”、“累計折舊”、“待攤費用”、“長期待攤費用”、“預提費用”、“應付工資”“應付福利費"等科目；改變收入類科目和凈資產類科目，使之與支出類科目相配比，增設“教育收入”、“教育結余”、“國家資本”科目；同時，增設“教學輔助費用”、“行政管理費用”等科目。

5.教育成本的記錄、歸集和分配

（1）分配標準

為了對間接費用進行準確的分配，首先要確定費用分配的標準。結合高職院校成本核算的特點，應選擇以下分配標準：

1）教師課時數。教師課時數以各受益對象所消耗的任課教師課時數作為分配標準。教師課時數可以是本期發(fā)生的實際課時數，也可以是按教學計劃安排的計劃課時數；

2）實驗時數。實驗時數是以各受益對象所消耗的教學設備實驗時數作為分配標準。實驗時數可以是本期實際耗用的時數，也可以是按實驗計劃或上機計劃安排的計劃設備實驗時數；

3）標準學生數。折合學生數是將各層次的實際學生人數折合成標準學生人數?！陡叩葘W校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》明確高等教育的成本核算對象是標準學生，并提出了具體的折算方法、折算系數。學生總人數按年初學生總數與年末學生總數平均計算。各不同層次標準學生數的折算系數是：本科、?？?、第二學士學位、在職人員攻讀博士和碩士學位、高等職業(yè)技術教育學生、成人脫產班學生、預科生、進修生為l，碩士生為1.5，博士生為2，來華留學生為3，函授、網絡教育生為0.1，夜大等其他學生為0.3。

（2）各種費用的記錄、歸集與分配

1）直接人工費用的記錄、歸集與分配

直接人工費用能明確受益對象的，直接計入受益對象成本；幾個受益對象共同受益的，分配計入各受益對象成本。若某教師在一定期間只從事一個專業(yè)的教學工作，則該教師的工資可直接計入該專業(yè)的教育成本明細賬；若某教師同時從事不同專業(yè)的教學工作，可按教師給各專業(yè)、學生上課的實際教學工作量比例分配其工資費用；由于高校教師上課經常兩個班或更多的班級合班上課，所以計算教師實際工作量時還應考慮班級系數。各個學校情況不同，班級系數也不同。比如，單班上課班級系數為l，兩個班合班上課班級系數可設為1.4，三個班合班上課班級系數可設為1.8，四個班合班上課班級系數可設為2.0等等。則具體歸集分配公式如下：

2）直接教學費用的記錄、歸集與分配

該費用能明確受益對象的，直接計入受益對象成本；幾個對象共同受益的分配計入受益對象成本。

直接用于教學的教學用具、實驗實訓等材料費用的分配。每學期各專業(yè)學生領用的教學用具、實驗實訓等資料費用，可以直接根據各專業(yè)學生領用的各種教學用具或材料的數量及其單價計算分配，記入各專業(yè)教育成本明細賬。

由多個專業(yè)共用但不能確定各專業(yè)學生使用數量的直接教學費用，按學生人數進行分配。由于高職院校不同專業(yè)的學生，教育輔助費用的消耗也有所不同，一般理工科專業(yè)學生負擔的教學輔助費用相對較高。所以分配這些直接教育費用時，也應該區(qū)分專業(yè)類別系數。比如：文科類專業(yè)的系數為1，理工科專業(yè)的系數為1.2。

3）教學輔助費用的記錄、歸集與分配

該項費用可采用標準學生人數比例分配法和標準學分比例分配法進行分配。

首先是標準學生人數比例分配法。教學輔助費用可按標準學生人數比例分配，但要注意考慮學生類別。

其次是標準學分比例分配法。教學輔助費用也可按各專業(yè)學生所完成的標準學分比例分配。

4）行政管理費用的記錄、歸集與分配

行政管理費用是全校學生公有支出，分配時是按照各專業(yè)的學生人數進行分配。

5）固定資產折舊費的記錄、歸集與分配

現行的高校會計制度規(guī)定固定資產按賬面原值核算，不計提折舊，這不符合衡量會計信息質量的客觀性原則。而且，固定資產不提取折舊，培養(yǎng)成本計算的數據也不準確。因此，高等職業(yè)院校要建立科學的固定資產折舊制度，完善折舊核算程序。

首先，要明確固定資產折舊的范圍及年限。高等職業(yè)院校各類固定資產可供參考的折舊年限如下：房屋和建筑物30年，專用實訓設備3—6年，交通工具10年，一般設備8—9年，圖書資料5—10年，土地按尚可使用年限，其他固定資產10年。在這里特別說明，由于高職院校對實驗實訓條件的要求比較高，所以對某些更新換代比較快的專業(yè)性實訓設備在確定折舊年限時可以適當縮短。

其次，確定固定資產折舊方法。目前，高等職業(yè)院校對固定資產計提折舊還沒有統(tǒng)一的標準和方法。高等職業(yè)院?？梢詤⒄掌髽I(yè)單位固定資產的折舊法，根據教育成本的自身特點確定合適的折舊方法。具體的折舊方法可采用直線折舊法、加速折舊法和影子折舊法。使用不同的折舊方法，計算得出的各項折舊費不同，所以高校在進行教育成本核算時，對固定資產折舊核算要有謹慎的態(tài)度，慎重選擇折舊的方法。對房屋、建筑物、土地、一般設備等選用直線折舊法：對具有專門性能和用途的專用設備和價格貴、科技含量大、技術生命周期短的設備，采用加速折舊法。折舊方法一旦選定，在各期的會計核算時都應保持一致，不能隨意變動。同時，在有關會計報表中將折舊的計提狀況、數額及計提方法等，應當詳細地予以特別揭露，以便于不同高校之間加以比較。

確定了高等職業(yè)院校計提固定資產的方法和年限后，就可以根據成本核算對象進行歸集和分配。

教學部門使用的固定資產折舊的分配。對于教學部門使用的固定資產，由于各專業(yè)的所占用固定資產這種資源的時間不同，因而固定資產折舊的分配應當按照各專業(yè)的課時數和學生人數為標準進行分配。

教學管理部門使用固定資產折舊的分配。對于教學管理部門使用固定資產，由于教學管理部門是對其整個所屬專業(yè)進管理，那么其所使用的固定資產的折舊額應當在各專業(yè)中平均分攤。

管理部門使用的固定資產折舊的分配。對于管理部門使用的固定資產，由于高校行政管理部門是對整個高校所有專業(yè)進行管理，其所使用的固定資產折舊應當在全校所有專業(yè)中平均分攤。

6）待攤費用的記錄、歸集與分配

該費用發(fā)生以后，不是一次全部計入當月成本、費用，而是按照費用的受益期限攤入各月成本、費用，這樣做是為了正確地劃分各月份的費用界限，正確計算各月教育成本。待攤費用的分攤期，要根據費用的受益期確定。有些費用的受益期是可以明確確定的，如預付保險費、預訂報紙雜志費等。但有些費用的受益期不能明確肯定，如教學設備的大修理支出，金額較大。這時應根據具體情況對受益期加以估計，分期攤銷計入成本費用。

7）預提費用的記錄、歸集與分配

預提費用是指預先分月計入教育成本和費用，但由以后月份支付的費用。這樣做也是為了正確劃分各月份的費用界限，正確計算各月教育成本。預提費用的預提期限也按其受益期確定。各月預先提取多少費用有些難以事先確定，如教學儀器的修理支出；有些事先要制定費用預算，如固定資產大、中修理。在各月費用支出不均衡，影響到各月成本、費用水平時，則應編制修理預算，分月計入教育成本，實際發(fā)生的費用與預提費用差額，應計入費用支付期的教育成本中。

（3）計算高職院校教育成本

按照以上流程，我們就可以根據各科目已歸集的費用數據計算出高等職業(yè)院校某個專業(yè)的教育成本。單個專業(yè)教育成本確定后，就可以計算出全校教育總成本、全校生均成本、專業(yè)生均成本，具體計算公示如下：

教育成本數據核算出來后，就可以為高職院校加強財務管理、降低辦學成本、提高辦學效益提供依據，還可以為政府管理部門對高職院校校撥款、確定收費標準、調配教育資源等決策提供重要依據。

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[編輯：趙善慶]

G 647.5

A

1671-4806（2011）01-0037-04

2009-11-23

李博（1983— ），男，河南洛陽人，講師，碩士，研究方向為成本會計、財政稅收、高等職業(yè)教育。