汪 淼

（中國人民解放軍95874部隊(duì)，江蘇 南京 210022）

謹(jǐn)慎性原則在會計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用與完善的思考

汪 淼

（中國人民解放軍95874部隊(duì)，江蘇 南京 210022）

謹(jǐn)慎性原則是我國企業(yè)會計(jì)核算中的一項(xiàng)重要原則，在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中得到充分的體現(xiàn)，在會計(jì)實(shí)務(wù)中得到廣泛的應(yīng)用。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用,但不得設(shè)置秘密準(zhǔn)備。在會計(jì)實(shí)務(wù)中隨著謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用范圍的擴(kuò)大，給企業(yè)留下的利潤調(diào)節(jié)空間也在擴(kuò)大，相關(guān)沖突也日漸凸顯，必須及時(shí)加以完善。

謹(jǐn)慎性原則；會計(jì)實(shí)務(wù)；運(yùn)用；沖突；完善

一、謹(jǐn)慎性原則在我國會計(jì)中的應(yīng)用

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊[1]。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除[2]；符合條件的固定資產(chǎn)可采取加速折舊。在加速折舊法下，每年折舊與修理費(fèi)用的總和比采用平均年限法平穩(wěn)，可防止高估資產(chǎn)低估費(fèi)用，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額；可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)人當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的實(shí)施，其實(shí)質(zhì)是用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量，并將賬面金額大于價(jià)值部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，保證了各項(xiàng)資產(chǎn)的真實(shí)性。

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)在符合條件的情況下，可預(yù)計(jì)可能發(fā)生的負(fù)債而不預(yù)計(jì)可能發(fā)生的或有資產(chǎn)。對于債務(wù)重組中涉及的或有支出，債務(wù)人確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，而對于或有收益，債權(quán)人則不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，只能在表外予以披露，此規(guī)定可有效防止虛增資產(chǎn)。

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記“遞延所得稅資產(chǎn)”的賬面價(jià)值。在資產(chǎn)負(fù)債表日，對資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，若發(fā)生減值，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)披露所有關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的相關(guān)信息。對外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，對于已經(jīng)包括在合并范圍內(nèi)各企業(yè)之間的交易不予披露，但應(yīng)當(dāng)披露與合并范圍外各關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易。該規(guī)定限制了企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易來進(jìn)行盈余管理的行為，使企業(yè)提供的會計(jì)信息符合謹(jǐn)慎原則的要求，更有利于信息使用者客觀地了解和分析企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

鑒于謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用能對企業(yè)起到保護(hù)作用，所以在企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中，應(yīng)合理地運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則來進(jìn)一步增強(qiáng)企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，加大企業(yè)經(jīng)營安全保障。

二、謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用中存在的主要問題

1.謹(jǐn)慎性原則與其他會計(jì)原則間的沖突

可靠性原則要求會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；謹(jǐn)慎性原則卻要求在會計(jì)務(wù)實(shí)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失與費(fèi)用，這明顯與可靠性原則相矛盾。配比原則要求一定會計(jì)期間的各項(xiàng)收入與其相關(guān)聯(lián)的成本、費(fèi)用應(yīng)在同一會計(jì)期間確認(rèn)計(jì)量，以便正確計(jì)算和考核成果；而謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)的是盡可能在當(dāng)期確認(rèn)可能的損失、費(fèi)用，滯后確認(rèn)或不確認(rèn)可能的收益，這必然會削減企業(yè)的當(dāng)期正常利潤，與配比原則相悖。歷史成本原則要求各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，物價(jià)變動時(shí)除國家另有規(guī)定外，不得調(diào)整其帳面價(jià)值；而謹(jǐn)慎性原則要求存貨、短期投資等可以采用成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)，造成了歷史成本原則的動搖?？杀刃栽瓌t要求會計(jì)核算應(yīng)按規(guī)定的會計(jì)政策進(jìn)行，核算口徑一致、相互可比；對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理，某種方法一經(jīng)選擇，就應(yīng)一貫地予以使用，不得隨意變更；而謹(jǐn)慎性原則允許企業(yè)根據(jù)自身具體情況的變化改變會計(jì)核算的口徑和方法，如采用成本與市價(jià)孰低法對存貨計(jì)價(jià)，有時(shí)按市價(jià)計(jì)價(jià)，有時(shí)按成本計(jì)價(jià)，導(dǎo)致會計(jì)信息可比基礎(chǔ)的不穩(wěn)定。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求凡屬本期已實(shí)現(xiàn)的收入或負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論本期是否收付款項(xiàng)均應(yīng)計(jì)入本期的收入和費(fèi)用[3]。強(qiáng)調(diào)的是確認(rèn)收入、費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間及其歸屬；而謹(jǐn)慎性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生、未來可能發(fā)生的損失、費(fèi)用提前計(jì)入損益，顯然違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。

2.謹(jǐn)慎性原則的某些規(guī)范的可操作性不強(qiáng)

在現(xiàn)行的會計(jì)制度中，許多會計(jì)處理要求應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則，但沒有規(guī)定具體的操作方法和相關(guān)實(shí)施細(xì)則，給會計(jì)核算實(shí)務(wù)帶來一定難度。如企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，需要短期投資市價(jià)，存貨可變現(xiàn)凈值，長期投資、固定資產(chǎn)，委托貸款的可收回金額等。其中，市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、可收回金額的確定往往依賴于會計(jì)工作者的主觀判斷。要較為準(zhǔn)確地確定市價(jià)有相當(dāng)?shù)睦щy，可變現(xiàn)凈值和可收回金額的預(yù)計(jì)更不容易做到。目前除對上市公司股權(quán)投資、債券投資及少數(shù)商品在市場上頒布信息外，絕大多數(shù)商品及股權(quán)缺乏相關(guān)信息的參考，難以確定其公允價(jià)格，即難以確定資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值。

3.謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用給企業(yè)留下了利潤調(diào)節(jié)空間

謹(jǐn)慎性原則對遏制“粉飾”會計(jì)報(bào)表行為有一定積極作用，但在我國當(dāng)前企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不盡合理和內(nèi)部控制還不完善的情況下，企業(yè)可以利用謹(jǐn)慎性原則來達(dá)到人為調(diào)節(jié)利潤的目的。如在計(jì)提各項(xiàng)“準(zhǔn)備”時(shí)，利用計(jì)提比例和可供選擇的方法，在某一年度內(nèi)提高計(jì)提比例，即計(jì)提“秘密準(zhǔn)備”或“隱匿資產(chǎn)”，使當(dāng)年利潤偏低；有些企業(yè)還利用“過度謹(jǐn)慎”來調(diào)減當(dāng)期利潤，從而少交企業(yè)所得稅等。以達(dá)到在年度間調(diào)節(jié)利潤，從而操縱會計(jì)信息。也有的企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則的模糊性規(guī)定而不充分估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和損失，濫用該原則以達(dá)到實(shí)現(xiàn)虛增企業(yè)利潤和欺騙外部信息使用者的目的，為企業(yè)進(jìn)行利潤操縱提供了空間，導(dǎo)致會計(jì)信息的失真。

4.存在著與企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定不協(xié)調(diào)

我國企業(yè)所得稅法對稅前列支費(fèi)用的規(guī)定有別于會計(jì)制度，導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期帳面利潤因準(zhǔn)備金的提取而減少時(shí)，還需補(bǔ)交所得稅，直接增大企業(yè)當(dāng)期的現(xiàn)金流出，使謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用受到了限制。企業(yè)所得稅的目標(biāo)是確保國家稅收及時(shí)征繳和財(cái)政收入的穩(wěn)定增長，在確認(rèn)計(jì)量時(shí)有以下傾向：在時(shí)間上提前確認(rèn)收入、資產(chǎn)，推遲確認(rèn)費(fèi)用、負(fù)債；在金額上多計(jì)收入、資產(chǎn)；少計(jì)費(fèi)用、負(fù)債；確認(rèn)不確定性、估計(jì)項(xiàng)目只有對增加國家財(cái)政有利的情況下才予以默認(rèn)。而謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在確認(rèn)計(jì)量時(shí)凡是可以預(yù)見的損失和費(fèi)用都應(yīng)予以記錄和確定，而沒有十足把握的收入則不予確定和入帳。所以謹(jǐn)慎性原則無論在時(shí)間上、金額上，還是在其性質(zhì)上都與企業(yè)所得稅法的目標(biāo)都存在著不協(xié)調(diào)的問題。

5.會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)還不能完全滿足廣泛應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的要求

對各種可能發(fā)生的費(fèi)用和損失，在會計(jì)上確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)是“合理核算”，即對可能發(fā)生的費(fèi)用、負(fù)債既不能視而不見，又不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。而合理的判斷事實(shí)上取決于會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。目前，我國會計(jì)人員素質(zhì)仍然存在一些缺陷。一是有的會計(jì)人員業(yè)務(wù)水平不高，難以掌握新的核算要求；二是有的會計(jì)人員職業(yè)道德素質(zhì)不高，雖然知道如何準(zhǔn)確應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則，但基于某些特定目的，往往會對這一會計(jì)政策進(jìn)行濫用。

三、完善和規(guī)范謹(jǐn)慎性原則的幾點(diǎn)思考

1.協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性原則與其他會計(jì)原則間的關(guān)系

在應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的同時(shí)，要充分考慮其他會計(jì)核算原則的運(yùn)用，合理確定各原則的優(yōu)先順序。企業(yè)會計(jì)基本準(zhǔn)則第二章關(guān)于會計(jì)信息質(zhì)量要求中，可靠性原則居于首要位置，謹(jǐn)慎性原則必須在維護(hù)可靠性原則的基礎(chǔ)上加以應(yīng)用。當(dāng)謹(jǐn)慎性原則與配比原則相沖突時(shí)，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動的不確定性而定：不確定性程度高就應(yīng)優(yōu)先考慮謹(jǐn)慎性，以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、確保資本安全；不確定性程度低則應(yīng)優(yōu)先考慮配比性，以合理反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。當(dāng)謹(jǐn)慎性原則與重要性原則沖突時(shí)，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況處理：如果某項(xiàng)或有事項(xiàng)的金額不大就可以先考慮重要性原則，而無須應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則；而其金額較大時(shí)，就要在不違背重要性原則的情況下應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則。總之，由于每個(gè)企業(yè)所面臨的不確定性在不同時(shí)間、不同環(huán)境下會有所不同，謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用也會有所不同，因此有必要在會計(jì)信息披露中充分說明謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用范圍、時(shí)間和程序，揭示與其他會計(jì)原則的沖突和對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響程度及其變化情況，保持謹(jǐn)慎性原則與其他會計(jì)原則間的協(xié)調(diào)。

2.突出謹(jǐn)慎性原則相關(guān)條款的可操作性

從我國現(xiàn)有會計(jì)規(guī)范看，有些體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的具體方法操作性比較強(qiáng)，如加速折舊法、關(guān)聯(lián)方交易等；而關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)卻不夠明確，特別是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等由于受多種因素的影響，使得作為決定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額因素的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難。因此，加強(qiáng)謹(jǐn)慎性原則相關(guān)條款的規(guī)范和完善，盡快制定和實(shí)施各種具體會計(jì)準(zhǔn)則，如應(yīng)就“可變現(xiàn)凈值”的確定問題規(guī)定具有可操作性的具體標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)企業(yè)的會計(jì)實(shí)踐。在適度穩(wěn)健的會計(jì)實(shí)務(wù)中，可以對謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用前提和應(yīng)用條件進(jìn)行必要的約束，以減少人為的主觀性和隨意性。把謹(jǐn)慎性原則的具體要求規(guī)定的更加詳細(xì)，制定出更加具體的、可操作性強(qiáng)的“指南”，在盡量照顧各方利益的基礎(chǔ)上建立起能被廣泛接受的、有一定靈活性的操作標(biāo)準(zhǔn)。這樣，既可按國際慣例進(jìn)行會計(jì)處理，又可防止對謹(jǐn)慎性原則的曲解和濫用，避免過度謹(jǐn)慎。

3.加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)督、強(qiáng)化內(nèi)在約束機(jī)制

由于謹(jǐn)慎性原則在實(shí)際操作過程中會有較強(qiáng)的傾向性和主觀隨意性[4]。為了避免企業(yè)以應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則為借口，隨意變更會計(jì)核算方法，高估損失、低估收入、歪曲真實(shí)的經(jīng)營成果，把謹(jǐn)慎性原則當(dāng)作成本、利潤的調(diào)節(jié)器，就必須強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督，加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督體系，充分發(fā)揮審計(jì)的外部監(jiān)督作用，確保會計(jì)信息的公允性。同時(shí)，還應(yīng)強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)在約束機(jī)制，提高會計(jì)人員的職業(yè)道德意識，保障謹(jǐn)慎性原則得到科學(xué)、合理的應(yīng)用。

4.進(jìn)一步提高會計(jì)人員的專業(yè)判斷能力和職業(yè)道德素質(zhì)

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在使會計(jì)核算更加統(tǒng)一化、規(guī)范化和國際化的同時(shí)，也給了企業(yè)會計(jì)政策選擇的更大自主權(quán)。企業(yè)如何選擇適合自己的會計(jì)政策，如何使會計(jì)報(bào)表提供的信息真實(shí)、可靠，都要求會計(jì)人員具有豐富的專業(yè)知識和良好的職業(yè)判斷[5]。鑒于會計(jì)制度中可選擇性的范圍日益擴(kuò)大，要求會計(jì)人員在應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則時(shí)把握好度。會計(jì)人員素質(zhì)的高低是應(yīng)用好會計(jì)政策的關(guān)鍵，所以必須不斷提高會計(jì)人員的專業(yè)判斷能力和職業(yè)道德素質(zhì)。

5.將謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用與會計(jì)信息的充分披露有機(jī)地結(jié)合起來

謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用首先是對會計(jì)領(lǐng)域中存在的不確定性事項(xiàng)進(jìn)行判斷時(shí)所體現(xiàn)的一種態(tài)度，其次才表現(xiàn)為一系列的具體會計(jì)處理方法。不同的職業(yè)判斷會導(dǎo)致選擇方法及其所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的不同，最終會影響報(bào)表使用者的決策判斷?？紤]到會計(jì)信息使用者的要求及謹(jǐn)慎性原則存在的基礎(chǔ)的不確定性， 所以企業(yè)對于一些不確定性因素應(yīng)盡量予以量化，在相關(guān)報(bào)表中予以說明。將謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用與會計(jì)信息的充分披露有機(jī)結(jié)合起來，使與企業(yè)有利害關(guān)系者都能準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

［1］中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（2006）[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.11.

［2］中國注冊會計(jì)師協(xié)會.稅法[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010，3.

［3］劉永澤，陳立軍.中級財(cái)務(wù)會計(jì)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2010.9.

［4］王緒崴.慎用謹(jǐn)慎性會計(jì)原則的關(guān)鍵控制點(diǎn)[J].遼寧經(jīng)濟(jì)，2007.12.

［5］李國助.謹(jǐn)慎性原則在我國會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用研究[J].廣西廣播電視大學(xué)學(xué)報(bào)，2006.1.

A Thinking of the Prudence Principle’s Application and Improvement in the Accounting Affairs

Wang Miao
（The Chinese people's liberation army,troop95874,Nanjing Jiangsu 210022，China）

The prudence principle is an important principle of the enterprise accounting in China,it fully manifested in the accounting standards for enterprises,and widely used in accounting affairs.In accounting affairs,the prudence principle requires that enterprise cannot calculate assets or earnings more,and liabilities or expenses less,and also requires that enterprise cannot set hidden reserves.In accounting affairs,as the prudence principle is widely used,the enterprise have more space to adjust its profit,and some related conflicts become increasingly salient,so improving it timely is necessary.

prudence principle;accounting affairs;application;conflict;improve

F231

A

1672-0547（2011）03-0057-02

2011－04－17

汪 淼（1985-），男，安徽合肥人，中國人民解放軍95874部隊(duì)后勤處中尉，雙學(xué)士，研究方向：會計(jì)、審計(jì)。