王 榮

我國(guó)很多公司都是由國(guó)有企業(yè)改制而成的公司，法人治理結(jié)構(gòu)普遍存在問(wèn)題，主要是股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等相關(guān)機(jī)構(gòu)起不到應(yīng)有的作用，成為一種擺設(shè)，不能對(duì)管理者和經(jīng)營(yíng)者起到應(yīng)有的監(jiān)督作用，而健全的內(nèi)部控制體系和規(guī)范治理體系的逐步確立和完善，則要借助于公司外部的治理環(huán)境為基礎(chǔ)。世界上內(nèi)部控制制度較完善的國(guó)家和地區(qū)，一般都是國(guó)家通過(guò)立法的形式加以推動(dòng)和完善。這些國(guó)家大都要求企業(yè)定時(shí)出具內(nèi)部控制情況的報(bào)告對(duì)外進(jìn)行公告，并且要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制的實(shí)際情況進(jìn)行相關(guān)審計(jì)，并作出相關(guān)結(jié)論。我國(guó)也從2000年開始，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的情況進(jìn)行相關(guān)審計(jì)，但只是出具相關(guān)報(bào)告，而不對(duì)外進(jìn)行公開披露，失去了對(duì)相關(guān)企業(yè)的威懾作用。

內(nèi)部控制的發(fā)起國(guó)應(yīng)該是美國(guó)。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1936年的《獨(dú)立職業(yè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的審查》公告中第一次正式提出內(nèi)部控制概念，認(rèn)為內(nèi)部控制和牽制有利于保護(hù)公司現(xiàn)金和其他財(cái)產(chǎn)，有利于檢查企業(yè)賬簿的準(zhǔn)確性，是一種應(yīng)該在公司內(nèi)部實(shí)行的方法和手段。國(guó)際最高審計(jì)組織在1986年國(guó)際審計(jì)會(huì)議上發(fā)表《總聲明》中對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了從新定義，后又經(jīng)過(guò)美國(guó)財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)、管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)共同組成的COSO委員會(huì)對(duì)以上內(nèi)容進(jìn)行了進(jìn)一步總結(jié)和發(fā)展，發(fā)表了具有里程碑意義的《內(nèi)部控制整體框架》報(bào)告，奠定了內(nèi)部控制理論和實(shí)務(wù)操作的基本規(guī)則。應(yīng)該說(shuō)現(xiàn)代內(nèi)部控制是在長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)實(shí)踐和經(jīng)營(yíng)過(guò)程中形成的，并且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，逐步形成了自我檢查、自我調(diào)節(jié)和自我制約的系統(tǒng)。

一、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的概念

內(nèi)部控制是指企事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)管理者，按照國(guó)家的相關(guān)規(guī)定，為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，有效貫徹其經(jīng)營(yíng)決策，保證企業(yè)財(cái)產(chǎn)的完整性、會(huì)計(jì)信息的正確性、財(cái)務(wù)收支的合法性以及各項(xiàng)活動(dòng)的有效性，在企事業(yè)內(nèi)部建立起來(lái)的對(duì)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的自我約束和控制系統(tǒng)。內(nèi)部控制包括兩部分內(nèi)容：管理控制和會(huì)計(jì)控制。

內(nèi)部控制和企業(yè)的會(huì)計(jì)程序有著本質(zhì)的不同，會(huì)計(jì)程序主要解決了會(huì)計(jì)信息的形成過(guò)程，而內(nèi)部控制則要保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量問(wèn)題。如果將現(xiàn)金收入記入現(xiàn)金收支日記賬同時(shí)記入總分類賬的過(guò)程是一個(gè)會(huì)計(jì)程序問(wèn)題，而根據(jù)銀行對(duì)賬單逐月核對(duì)調(diào)整總分類賬的現(xiàn)金余額，則是典型的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作，其目的是為了保證現(xiàn)金記錄的準(zhǔn)確性。由此可見，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是指與財(cái)產(chǎn)物資的安全性、會(huì)計(jì)信息的正確性以及財(cái)務(wù)活動(dòng)的合法性有關(guān)的那部分控制。

二、會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)

（1）全面性。所有發(fā)生的業(yè)務(wù)都記入會(huì)計(jì)記錄；（2）實(shí)際性。所有記錄的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都是實(shí)際發(fā)生的，并經(jīng)過(guò)規(guī)定的程序；（3）正確性。對(duì)于各階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄都應(yīng)做到金額準(zhǔn)確、賬目無(wú)誤并處理及時(shí)；（4）完整性。會(huì)計(jì)登記完畢后應(yīng)妥善保管，以便隨時(shí)了解單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的準(zhǔn)確情況；（5）責(zé)任性。對(duì)資產(chǎn)本身和授權(quán)動(dòng)用資產(chǎn)的文件的接觸應(yīng)嚴(yán)格地局限于經(jīng)過(guò)授權(quán)的人員。

三、實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題

1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)有合理的組織方案

組織方案就是劃分組織各成員間權(quán)力、責(zé)任和職務(wù)。它對(duì)單位經(jīng)營(yíng)方針的順利執(zhí)行，提高經(jīng)營(yíng)效率、資產(chǎn)安全和增強(qiáng)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性，均具有重大意義。因此在企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，應(yīng)做到授權(quán)程序的規(guī)范化，業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的程序化，各部門組織上的相對(duì)獨(dú)立性。

2.制訂嚴(yán)格的會(huì)計(jì)制度

制訂企業(yè)會(huì)計(jì)制度是為了綜合、分類、分析、記錄和報(bào)告其交易，并為有關(guān)資產(chǎn)保持受托責(zé)任，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。

3.擁有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)工作人員

當(dāng)前我國(guó)一些企業(yè)出現(xiàn)的會(huì)計(jì)秩序混亂與企業(yè)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)不高有很大關(guān)系。對(duì)職工進(jìn)行素質(zhì)教育，提高其技術(shù)水平和工作能力對(duì)于加強(qiáng)會(huì)計(jì)控制，提高工作效率會(huì)起到很好的促進(jìn)作用。

4.制訂嚴(yán)密的財(cái)產(chǎn)安全控制程序

對(duì)于企業(yè)財(cái)產(chǎn)要進(jìn)行定期或不定期的盤點(diǎn)，以做到對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)心中有數(shù)。同時(shí)，對(duì)于財(cái)產(chǎn)物質(zhì)的管理要科學(xué)，保管措施要得當(dāng)。

四、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和執(zhí)行

1.建立健全的會(huì)計(jì)內(nèi)部控制環(huán)境

控制環(huán)境是指對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建立、實(shí)施及效率產(chǎn)生影響的各種因素的統(tǒng)稱。優(yōu)化內(nèi)部會(huì)計(jì)控制環(huán)境也就是要完善公司治理。完善公司治理的核心是建立股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)與經(jīng)理之間的相互制衡關(guān)系。

2.建立一套嚴(yán)密而科學(xué)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度

（1）權(quán)限控制。明確規(guī)定會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人的職責(zé)權(quán)限，每位會(huì)計(jì)人員的責(zé)任與相應(yīng)職權(quán)；規(guī)定各級(jí)管理人員在職責(zé)范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)處理權(quán)限與所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，使他們對(duì)自己的業(yè)務(wù)處理行為負(fù)責(zé)，加強(qiáng)工作責(zé)任心；

（2）職務(wù)分離控制。從縱向看，每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理都要經(jīng)過(guò)上、下級(jí)有關(guān)人員之手，從而使下級(jí)受上級(jí)監(jiān)督，上級(jí)受下級(jí)制約；從橫向看，每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理至少要經(jīng)過(guò)彼此不相隸屬的兩個(gè)部門的處理。

（3）會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制。依據(jù)《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度和相關(guān)規(guī)定，制訂適合本單位的會(huì)計(jì)制度，制定科學(xué)的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)告的處理程序，建立完善的會(huì)計(jì)檔案保管和會(huì)計(jì)工作交接辦法，實(shí)行會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能；

（4）全面預(yù)算控制。對(duì)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)編制詳細(xì)的預(yù)算，并通過(guò)授權(quán)，由有關(guān)部門對(duì)預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行控制。把預(yù)算編制、預(yù)算差異分析、預(yù)算考核與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、激勵(lì)與約束機(jī)制等手段有機(jī)結(jié)合是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的有效手段；

（5）相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的控制。針對(duì)各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，建立有效的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告等措施，對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面的防范和控制；

（6）嚴(yán)格的審核制度。主要包括真實(shí)性審核、合法性審核、完整性審核和正確性審核；

（7）制定嚴(yán)格的業(yè)務(wù)流程控制?？山梃bCOSO的經(jīng)驗(yàn)。先分為進(jìn)貨、營(yíng)運(yùn)、出貨、銷售、售后服務(wù)等五個(gè)基本價(jià)值鏈作業(yè)，再將價(jià)值鏈作業(yè)分為管理、人力資源、研究開發(fā)、采購(gòu)四個(gè)基礎(chǔ)作業(yè)。

（8）資產(chǎn)安全控制。一是限制接近，二是必須建立財(cái)產(chǎn)收發(fā)制度、財(cái)產(chǎn)保管制度、盤點(diǎn)清查制度、資產(chǎn)處理制度，保護(hù)財(cái)物“賬實(shí)相符”；三是通過(guò)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)的形式，保護(hù)實(shí)物資產(chǎn)的安全；

（9）計(jì)算機(jī)技術(shù)控制。運(yùn)用電子信息技術(shù)手段建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，減少和消除人為操縱因素，確保內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的有效實(shí)施。

3.提高管理層和員工的素質(zhì)

管理者必須具備較高素質(zhì)。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的實(shí)施要靠管理當(dāng)局來(lái)積極推動(dòng)和遵守，管理當(dāng)局要以身作則，制訂有效的激勵(lì)措施，使控制制度在執(zhí)行中發(fā)揮出應(yīng)有的功效；同時(shí)注重提高員工的素質(zhì)。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是由企業(yè)各級(jí)部門、各個(gè)工作崗位上的全體員工來(lái)實(shí)現(xiàn)的，要使內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的功能按預(yù)定的目標(biāo)正常發(fā)揮，必須配備與承擔(dān)的職務(wù)相適應(yīng)的高素質(zhì)人才。