錢憶風

我國公共財政建設已經(jīng)進入了一個新的歷史時期，社會主義市場經(jīng)濟體制不斷完善，各項改革不斷深入。但隨著政府職能的轉(zhuǎn)變和行政事業(yè)管理體制的改革，現(xiàn)行的預算會計無法滿足不斷變化的客觀經(jīng)濟環(huán)境和社會發(fā)展的需要，仍存在一系列尚需解決的問題。

一、我國預算會計的改革歷程及現(xiàn)狀

我國預算會計的發(fā)展變革，與特定歷史時期的政治、經(jīng)濟、文化密不可分，建國后經(jīng)歷改革取得了長足的發(fā)展，基本可分為三個階段：

第一階段，建國初期的預算會計（建國至1988年），是計劃經(jīng)濟時期預算會計。這一階段初步確立了我國預算會計的框架，明確了應用的一些基本問題，其中明確規(guī)定了預算會計的核算基礎為收付實現(xiàn)制原則。

第二階段，改革開放時期的預算會計（1989年至1997年），是有計劃的商品經(jīng)濟時期預算會計。改革開放之后，根據(jù)變化了的經(jīng)濟環(huán)境，財政部對預算會計的相關(guān)制度進行了重新修訂，規(guī)范了預算會計改革的目標、會計體系、核算方法和改革步驟等重要內(nèi)容，對預算會計改革方案的出臺起到了促進作用。

第三階段，現(xiàn)階段的預算會計（1998年至今），是市場經(jīng)濟時期預算會計。1997年制定了《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準則（試行）》和《事業(yè)單位會計制度》，于1998年1月1日開始實施，我國目前執(zhí)行的就是這套預算會計制度體系。

1998年的預算會計改革是一次根本性的改革，基本適應了當時預算管理制度的現(xiàn)狀。改革的主要內(nèi)容包括：重新劃分了預算會計體系；改變事業(yè)會計核算管理模式；系統(tǒng)、完整地提出了預算會計核算原則；確定了新的會計要素；改革記賬方法；統(tǒng)一了會計報表項目分類和指標口徑等。但是，現(xiàn)行預算會計制度并沒有從根本上改變在高度集中的計劃經(jīng)濟體制下建立起來的預算會計的基本模式，隨著經(jīng)濟體制改革和財政管理改革的深入進行，預算會計制度的諸多問題和局限性逐漸產(chǎn)生和顯現(xiàn)出來。

二、我國現(xiàn)行預算會計存在的問題

（一）會計主體和會計目標模糊

我國先后頒布了《民間非營利組織會計制度》和《村集體經(jīng)濟組織會計制度》，以及通過對—些事業(yè)單位進行企業(yè)化管理之后，我國目前這一領(lǐng)域的會計主體較之以前有了不同，但仍然存在一定問題。預算會計主體的首要目標是提供公共產(chǎn)品，但很多事業(yè)單位的會計目標很難衡量，事業(yè)單位經(jīng)常進入市場，不但擾亂了市場公平競爭的機制和秩序，而且弱化了事業(yè)單位的目標。我國企業(yè)會計目標和預算會計目標的表述均通過相關(guān)性原則說明其內(nèi)容，并不恰當。因為相關(guān)性原則只是會計信息的質(zhì)量特征，會計目標與會計信息質(zhì)量特征不是同一層次的內(nèi)容。沒有專門明確會計目標，不從目標出發(fā)，其他一系列的概念研究就缺乏科學性和針對性。

（二）會計信息質(zhì)量低

現(xiàn)行預算會計體系反映的會計信息質(zhì)量低，進而導致一系列不良后果。首先是信息不規(guī)范，會計信息不符合實際，缺乏真實性，比如對單位的資產(chǎn)反映不全面，會有隱藏債務的現(xiàn)象產(chǎn)生等；其次是會計信息缺乏可比性，無論是縱向在時間上的自身前后業(yè)務的可比，還是橫向的不同單位之間的可比，在現(xiàn)行預算會計體系中都不能很好的反映出來；另外，現(xiàn)行預算會計體系不能客觀地反映單位的事業(yè)結(jié)余，不利于事業(yè)單位準確核算成本，也不利于進行績效評價。直接導致的是現(xiàn)行預算會計不能提供透明的會計信息，最終不利于各類信息使用者進行有效決策。

（三）理論研究缺乏科學的理論體系

目前會計界的一個誤區(qū)是過分強調(diào)一致性，認為預算會計與企業(yè)會計應當完全一致，損害了決策相關(guān)性，忽視預算會計的特點和不同功能。由于重視不足，企業(yè)會計改革研究如火如荼，社會普通人群卻沒有興趣對預算會計進行學習研究，在方法和思考問題的角度上也過多的帶上企業(yè)會計的痕跡。運用和借鑒企業(yè)會計的一些會計原則和方法本身沒錯，但是探討和分析預算會計自身的會計方法、原則的創(chuàng)新和應用問題才應是根本。

（四）審計監(jiān)督不力

財務審計主要針對財務目標進行，由于預算會計的主體目標具有一定的非經(jīng)濟性，僅僅通過財務審計并不能揭示和暴露預算會計主體管理工作存在的深層次問題，如果缺乏必要的管理審計即對效率的認定，或者這種認定過于粗疏，則會缺乏改革的動力，不利于加強和改進預算會計工作。

三、改革我國現(xiàn)行預算會計的對策

（一）明確預算會計主體

國外都分為政府會計和非營利組織會計兩個部分。政府會計，是指主要用于確認、計量、記錄和報告政府和政府單位財務收支活動及其受托責任的履行情況。各個國家的政治經(jīng)濟制度和管理體制不同，政府會計的內(nèi)涵也有一定的差別。非營利組織會計，是指主要用于確認、計量、記錄和報告各類非營利機構(gòu)財務收支活動及其受托責任的履行情況。

（二）完善預算會計的目標設計

會計目標有受托責任觀和決策有用觀兩種不同觀點，分歧主要在于人們對經(jīng)濟環(huán)境的認識和理解的差異，差異的根本在于資本市場發(fā)展水平。目前贊同決策有用觀是主流，而就預算會計而言，應以受托責任觀為主，決策有用觀為輔。我國當前的預算會計目標沒有系統(tǒng)性，僅局限于基本目標和一般目標，借鑒國外作法，我國預算會計目標應由基本目標，特殊目標、一般目標和具體目標四個層次組成。

1.基本目標，預算會計的最高目標有兩個方面：一是適應國家宏觀經(jīng)濟管理需要，二是反映政府的有關(guān)單位的受托責任。2.特殊目標，指向哪些預算會計信息使用者提供信息，以適應不同使用者的需要。具體分為政府會計信息使用者和事業(yè)單位會計信息使用者。3.一般目標，指預算會計信息的具體內(nèi)容，應包括財務狀況、收支結(jié)果和受托責任。4.具體目標，指預算會計報表的種類。

（三）將權(quán)責發(fā)生制引入預算會計

目前預算會計以收付實現(xiàn)制為核算基礎的弊端和不足日益突出。引入權(quán)責發(fā)生制能提供全面透明的會計信息，可以加強對組織活動成本的計量，組織活動具有了完整、可比的成本指標，就能為管理者提供寶貴的決策信息，同時也為進行績效管理提供基礎，使管理從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向?qū)Y源的優(yōu)化配置。我們可以考慮借鑒德法模式的修訂的收付實現(xiàn)制，即首先確認應收賬款和應付賬款，實現(xiàn)收入和支出在各個期間的平衡，明確會計主體當期的受托責任履行情況。

（四）建立完善的財務會計報告制度

目前我國沒有實行預算會計單獨的財務報告制度，信息主要是通過預算和決算形式來間接地傳布給立法機關(guān)與公眾。這樣所能傳達的預算會計信息非常有限，不僅使財政政策的選擇和預算編制缺乏充分的依據(jù)，而且不利于立法機關(guān)和公眾對資金分配與運行監(jiān)督和管理。

隨著權(quán)責發(fā)生制的逐步采用，會計報告中應增加固定資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)折舊、社會保障基金的未來負債等方面的內(nèi)容，從而提高信息的透明度。另外，為了使會計信息使用者更加了解受托責任的完成情況，應編制復合型財務報告，將實際結(jié)果與預算或計劃結(jié)果相比較。在會計報表中增設現(xiàn)金流量表及其他相關(guān)的附表和補充信息。