王月欣

一、農(nóng)業(yè)會計歷史變革與現(xiàn)狀

從國外農(nóng)業(yè)會計核算來看，在很長時期內(nèi)沒有專門的核算準則，而是按照固定資產(chǎn)、存貨、收入等有關準則進行核算。而農(nóng)業(yè)的基本特點是動植物的自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟再生產(chǎn)相互交織，這一特點導致了對農(nóng)業(yè)活動進行會計確認、計量和報告的復雜性。國際會計準則委員會經(jīng)過歷時四年的征求意見和修改，2000年正式發(fā)布《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》（IAS41）。這一準則規(guī)范了生物資產(chǎn)的確認與計量，主張用公允價值取代歷史成本對“生物資產(chǎn)”和“農(nóng)產(chǎn)品”進行計量，并將公允價值的變動計入當期損益。IAS41得到了一些國家和地區(qū)的積極響應。2003年5月，澳大利亞會計準則委員會發(fā)布了《征求意見稿114號:要求遵循IAS41的說明》，其中沒有對IAS41做任何改動，并要求2005年1月1日起實施。新加坡、新西蘭、香港的會計準則制定機構(gòu)也分別于2001年10月、2002年4月和2002年6月發(fā)布了關于農(nóng)業(yè)會計準則的草案，這些草案均直接采用了IAS41。

我國農(nóng)業(yè)會計核算隨著改革開放不斷變革。中華人民共和國成立后，與計劃經(jīng)濟體制相適應，制定了分部門、分所有制的行業(yè)會計制度，作為企業(yè)會計核算行為的規(guī)范。農(nóng)業(yè)的會計制度主要有《國營農(nóng)場會計制度》、《鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計制度》、《村合作經(jīng)濟組織會計制度》等。1978年十一屆三中全會后實行改革開放。隨著經(jīng)濟體制改革的深入和對外開放政策的貫徹執(zhí)行，原來有分部門、分所有制的行業(yè)會計制度已經(jīng)不能適應商品經(jīng)濟發(fā)展的需要。同時也為了與國際接軌，1992進行重大會計改革，實行了企業(yè)會計準則統(tǒng)馭下分行業(yè)的會計制度，會計準則是各行各業(yè)的所有企業(yè)遵守的規(guī)范，行業(yè)會計制度結(jié)合行業(yè)特點制定。在農(nóng)業(yè)會計方面，1992年財政部發(fā)布1993年7月1日開始實行《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》。這些會計制度的頒布實施，確立了六大會計要素，樹立了資本觀念，使我國會計核算制度向“國際商業(yè)通用語言”的方向邁進了一大步。這些制度，帶有較多的計劃經(jīng)濟痕跡，隨著市場經(jīng)濟發(fā)展，暴露出很大的局限性:會計要素確認和計量缺乏可靠性、分行業(yè)分所有制的會計制度使得會計信息缺乏可比性，會計信息質(zhì)量特征不能滿足各方需要，所以2001年開始實施統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》，替代行業(yè)會計制度。鑒于農(nóng)業(yè)活動固有的特殊性，2004年財政部制定《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法—生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》、《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法—社會性收支》，作為《企業(yè)會計制度》的補充，也奠定國際會計準則靠攏的基礎。2006年發(fā)布了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》，對于生物資產(chǎn)引入了公允價值的計量方法，替代歷史成本計量方法，基本實現(xiàn)了與國際的接軌。

二、現(xiàn)行農(nóng)業(yè)會計的缺陷

農(nóng)業(yè)的基本特點是動植物的自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟再生產(chǎn)相互交織，植物與環(huán)境相互作用性強，這決定了其農(nóng)業(yè)正的和負的外部性比較強，現(xiàn)行的農(nóng)業(yè)會計對于這些外部性沒有進行核算。在環(huán)境問題不嚴重的情況下這些缺陷的副作用沒有凸顯出來。當今世界環(huán)境問題嚴峻，威脅人類自身生存，人們對于環(huán)境問題日益關注，環(huán)境與經(jīng)濟耦合發(fā)展成為當務之急。在這種背景下，農(nóng)業(yè)會計的缺陷日益凸現(xiàn)。具體如下:

1.農(nóng)業(yè)會計對農(nóng)業(yè)生態(tài)系統(tǒng)服務的反映不完整、有些未單獨反映

從自然角度看，農(nóng)業(yè)作為一種生態(tài)系統(tǒng)，為人類提供著如下服務:①供給服務。農(nóng)業(yè)為人類提供了食物、纖維、藥材、花卉等各種產(chǎn)品。②調(diào)節(jié)服務。農(nóng)作物通過光合作用固定CO2生產(chǎn)有機質(zhì)并釋放氧氣，吸收SO2等化學物質(zhì)，排放CH4、N2O、CO2等溫室氣體，調(diào)節(jié)空氣，進而調(diào)節(jié)氣候。此外，在維持生物多樣性、涵養(yǎng)水源方面發(fā)揮著重要作用。③休閑娛樂服務。綠油油的麥田、黃燦燦的油菜地、金黃的稻谷等自然景觀，使人們放松心情，感到愉悅。除供給服務外，其他生態(tài)系統(tǒng)服務基本不存在交易市場，沒有市場價格的信號。在這種狀況下，為了解決人們的吃飯問題，過分注重了農(nóng)業(yè)生態(tài)系統(tǒng)的供給功能，忽視了其他生態(tài)系統(tǒng)功能，造成了其他生態(tài)系統(tǒng)功能的退化，嚴重影響了人類健康和福祉。反映在農(nóng)業(yè)會計上，具有反映職能的農(nóng)業(yè)會計沒有完整地反映農(nóng)業(yè)生態(tài)系統(tǒng)服務。對于一些地區(qū)為改善農(nóng)業(yè)生態(tài)系統(tǒng)服務實施的農(nóng)業(yè)生態(tài)補償，按照目前的會計準則這些補償記入營業(yè)外收入，而沒有單獨予以反映。營業(yè)外收入所包含的是與企業(yè)經(jīng)營活動無關的所有收入，是一個大雜燴。這樣，信息使用者便無法獲得公司環(huán)境方面的信息，無助于信息使用者對于企業(yè)未來的判斷。隨著世界環(huán)境問題日益嚴峻，信息使用者對于環(huán)境信息需求的增加，片面反映、不單獨反映的缺陷愈加突出。

2.農(nóng)業(yè)會計未反映農(nóng)業(yè)生產(chǎn)造成的污染

在生產(chǎn)過程中，農(nóng)業(yè)企業(yè)大量使用了農(nóng)藥、化肥、地膜等，造成以下惡果:①土壤板結(jié)、酸化，地力下降。②土壤中的污染物經(jīng)雨水沖刷進入大海、江河、湖泊，影響了地表水的水質(zhì)；土壤中污染物下滲，也影響了地下水的水質(zhì)。據(jù)統(tǒng)計中國每年流入十大水系中的化學需氧量達1445萬噸，超過三類水質(zhì)所允許排放量800萬噸達80%。其中化學需氧量的一半源自農(nóng)業(yè)氮肥，中國近一半的湖泊處于嚴重的富營養(yǎng)化狀態(tài)。對于污染的水質(zhì)進行治理和修復將需要巨額的投資，并且需要時間長。③過量施用化肥、農(nóng)藥，使有害物質(zhì)沿食物鏈進入人體內(nèi)，對人類健康構(gòu)成威脅。據(jù)我國農(nóng)業(yè)部對6省29個基地縣的調(diào)查，糧食農(nóng)藥檢出率60.1%，殘留超標率達1.12%；一些大城市郊區(qū)蔬菜農(nóng)藥檢出率超過50%；在一些高產(chǎn)地區(qū)，每年施藥的次數(shù)在十余次，每公頃高達15公斤，一些地區(qū)的糧食、畜禽、蜂蜜中，農(nóng)藥含量已經(jīng)嚴重超標，中毒、污染事故越來越多。④農(nóng)業(yè)化學農(nóng)藥的使用殺死有益的生物，生物多樣性減少。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動所造成污染及后果，在當前會計主體假設的約束下，農(nóng)業(yè)會計并沒有予以反映。在農(nóng)業(yè)環(huán)境問題嚴峻的情況下，該缺陷日益突出。

上述的缺陷存在以下負面作用:第一，現(xiàn)行農(nóng)業(yè)會計沒有核算農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動造成的環(huán)境污染，不利于環(huán)境保護和環(huán)境管理，嚴重阻礙著農(nóng)業(yè)自身乃至整個經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。第二，農(nóng)業(yè)會計對農(nóng)業(yè)活動的環(huán)境影響微觀核算的缺失，不能為宏觀環(huán)境-經(jīng)濟的綜合核算提供數(shù)據(jù)支持。1992年聯(lián)合國《21世紀議程》提出了建立綜合環(huán)境與經(jīng)濟的核算制度。1993年聯(lián)合國統(tǒng)計局和世界銀行合作，將環(huán)境核算問題納入正在修訂的國民經(jīng)濟賬戶體系框架中，設置了環(huán)境與經(jīng)濟綜合核算的附屬體系（SEEA），2000年和2003年聯(lián)合國在各國實踐的基礎上，對原有環(huán)境核算體系框架進一步充實完善?！吨袊?1世紀議程》提出擴展和完善現(xiàn)行的國民經(jīng)濟核算體系，以便在國民經(jīng)濟核算中綜合考慮環(huán)境與社會因素。農(nóng)業(yè)會計對供給服務外的其他農(nóng)業(yè)生態(tài)系統(tǒng)服務、農(nóng)業(yè)活動造成污染核算的缺失，使得宏觀環(huán)境與經(jīng)濟的綜合核算缺少了微觀數(shù)據(jù)的支持。第三，農(nóng)業(yè)會計的上述缺陷，不利于農(nóng)業(yè)生態(tài)補償?shù)膶嵤?/p>

三、農(nóng)業(yè)會計需要引入環(huán)境影響核算的理論思考

從企業(yè)節(jié)約交易成本視角而言，企業(yè)是市場機制的替代物。這個替代物是多邊契約關系的耦合體。這個替代物契約關系中包括企業(yè)與投資者、債權人、供應商、經(jīng)銷商、消費者、公眾、政府等利益相關者之間的關系。這些契約關系就是權責關系。這里的責任不僅包括法律責任，還包括道德責任。契約各方應該是平等的，契約應該是公正的。但是在現(xiàn)實中，契約內(nèi)容由企業(yè)和利益相關者的談判決定，而談判由談判方的談判力、談判破裂時談判雙方的效用、對談判破裂擔心程度決定。由于契約方的疏忽、有限理性、信息不對稱、契約條款的成本與收益等，契約具有不完全性。會計是契約履行情況的報告信息。契約的不完全性決定了會計信息的不完全。契約關系隨著社會經(jīng)濟狀況的改變不斷演化、豐富。從農(nóng)業(yè)來看，原始生態(tài)的種植方法生產(chǎn)的糧食產(chǎn)量無法滿足人們吃飯的需求，于是進入工業(yè)時代后，通過使用化肥、農(nóng)藥等提高糧食產(chǎn)量解決溫飽問題。在生態(tài)環(huán)境問題沒有顯現(xiàn)的情況下，企業(yè)與利益相關者契約不完全性決定了會計中沒有環(huán)境信息，企業(yè)各方的利益相關者也沒有環(huán)境信息的需求。但是工業(yè)化生產(chǎn)加速經(jīng)濟增長的同時，破壞了生態(tài)環(huán)境，嚴重威脅人類的生存，喚醒了人們的環(huán)境意識。在這樣的背景下，企業(yè)與各利益相關者的契約關系中引入了生態(tài)環(huán)境的相關內(nèi)容，企業(yè)環(huán)境方面的法律責任、道德責任凸顯，客觀要求發(fā)揮農(nóng)業(yè)對于生態(tài)環(huán)境的正面影響作用，減少農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動造成的污染。

企業(yè)利益相關者需要企業(yè)報告環(huán)境責任的履行情況和對環(huán)境影響情況，這需要在原有會計信息中注入環(huán)境會計信息的內(nèi)容。利益相關者對于環(huán)境會計信息的具體需求如下:

第一，政府需要掌握環(huán)境法規(guī)的執(zhí)行情況。我國政府頒發(fā)了《中華人民共和國環(huán)境保護法》、《中華人民共和國農(nóng)業(yè)法》、《中華人民共和國清潔生產(chǎn)促進法》、《中華人民共和國水污染防治法》，其中對農(nóng)業(yè)環(huán)境保護做出了規(guī)定。政府要了解這些法規(guī)的執(zhí)行情況，也需要農(nóng)業(yè)會計提供相應環(huán)境會計信息。此外政府進行綠色國民經(jīng)濟核算、實施農(nóng)業(yè)生態(tài)補償?shù)榷夹枰⒂^環(huán)境會計信息。

第二，投資者和金融機構(gòu)需要掌握污染對未來收益的影響情況。土壤污染后造成地下水、地表水等污染后再治理恢復難度很大，而且成本遠遠大于事前的預防成本，事后治理不如事前預防。因而農(nóng)業(yè)污染影響著企業(yè)未來收益。企業(yè)未來收益會影響到債務本息的償還，所以銀行等金融機構(gòu)提供貸款時需要考慮企業(yè)環(huán)境保護問題。

第三，消費者為了健康、經(jīng)銷商為了營利，需要掌握企業(yè)污染情況。溫飽問題解決后，人們開始關心食品對于健康的影響，對于食品品質(zhì)的要求提高，綠色食品消費成為一種必然趨勢。由于消費者素養(yǎng)和修養(yǎng)的提高，他們會關心自身消費對于環(huán)境的影響，關心農(nóng)業(yè)生產(chǎn)是否清潔生產(chǎn)，是否履行了環(huán)境責任，對于環(huán)境有什么樣的影響。經(jīng)銷商受最終消費者的影響，也開始重視環(huán)境問題。

第四，社會公眾為了身體免受污染的侵害。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)會影響到空氣、地下水、地表水等的質(zhì)量，因而公眾，尤其是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)地周圍的公眾客觀需要農(nóng)業(yè)企業(yè)提供環(huán)境信息。

四、農(nóng)業(yè)環(huán)境會計核算的設想

國際會計準則和我國的會計準則都未對農(nóng)業(yè)對于環(huán)境的影響進行核算。但是企業(yè)的利益相關者日益要求企業(yè)披露環(huán)境信息，為此農(nóng)業(yè)企業(yè)必須將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動對于環(huán)境影響進行核算。聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組、聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展部、國際會計師聯(lián)合會等國際組織和一些國家出臺了一些一般環(huán)境會計的指導性文件。我國尚未出臺環(huán)境會計的指南。結(jié)合農(nóng)業(yè)特點，將環(huán)境影響納入農(nóng)業(yè)會計的核算之中，是未來農(nóng)業(yè)會計改革的趨勢之一。我國是一個農(nóng)業(yè)大國，更應該順應這種趨勢進行相應的改革。

1.供給服務外的其他農(nóng)業(yè)生態(tài)系統(tǒng)服務的核算

農(nóng)業(yè)提供的固碳制氧、涵養(yǎng)水源、維持生物多樣性等生態(tài)系統(tǒng)服務，可以看成農(nóng)產(chǎn)品的聯(lián)產(chǎn)品，如同工業(yè)產(chǎn)品的聯(lián)產(chǎn)品一樣，應納入核算范圍。包括實物核算和價值核算。實物核算是農(nóng)業(yè)固碳制氧數(shù)量、排放溫室氣體的數(shù)量、生物數(shù)量等等。在價值核算方面，可以引入公允價值法、替代價格法、意愿調(diào)查法、治理成本法等方法進行價值的估計。農(nóng)業(yè)生態(tài)系統(tǒng)能夠提供生態(tài)系統(tǒng)服務，是因為它具有生態(tài)服務的功能，這種功能如同機器設備一樣是一種資產(chǎn)，是與其他人造資產(chǎn)不同的生態(tài)資產(chǎn)。與這項資產(chǎn)相對應的是社會權益。設置“生態(tài)資產(chǎn)”、“社會權益”、“生態(tài)收益——生態(tài)服務收入”等賬戶進行核算。

2.農(nóng)業(yè)環(huán)境成本的核算

聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議的《環(huán)境會計和報告的立場公告》對環(huán)境成本的定義為“本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本?！边@是一個比較權威的定義，它將罰款、賠償?shù)扰懦鲈谕猓怀隽似髽I(yè)環(huán)境保護和治理的付出，有助于利益相關者的決策判斷。按照這一概念，農(nóng)業(yè)環(huán)境成本主要包括土壤污染修復費用、采取環(huán)保措施費用等。設置“環(huán)境成本”核算。

3.農(nóng)業(yè)環(huán)境負債的核算

聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家組的認為“環(huán)境負債是指企業(yè)發(fā)生的，符合負債的確認標準，并與環(huán)境成本相關的義務”。實際上環(huán)境負債是企業(yè)污染環(huán)境造成的未來支付義務，是一種“代際欠債”。農(nóng)業(yè)環(huán)境負債是由于農(nóng)藥、化肥、農(nóng)膜等使用造成環(huán)境污染而產(chǎn)生的未來支付義務。對于環(huán)境負債按照權責發(fā)生制的原則進行預提。設置“環(huán)境或有負債”賬戶核算。從實物數(shù)量角度，可以核算土壤、地下水中各種污染物的含量。