劉高鵬

售后租回是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即承租人）將一項自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主（即出租人）租回，習(xí)慣稱之為“回租”。在售后租回方式下，賣主同時是承租人，買主同時是出租人。通過售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者（即承租人）在保留對資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)的前提下，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為貨幣資本，在出售時可取得全部價款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金；而資產(chǎn)的新所有者（即出租人）通過售后租回交易，找了一個風(fēng)險小、回報有保障的投資機會。在這種方式下，“銷售”僅是一種方式，“籌資”是最終目的。按照《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（以下簡稱“租賃準則”）的規(guī)定，無論是承租人還是出租人，都應(yīng)該將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。結(jié)合國家稅務(wù)總局《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號），本文針對承租人在形成融資租賃的售后租回交易方式下的會計處理和涉稅問題分析如下。

一、會計處理

租賃準則中將售后租回形成的租賃類型分為融資租賃和經(jīng)營租賃。租賃條款符合融資租賃標準的，按照融資租賃相關(guān)規(guī)定進行會計處理，即通過租回，實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了購買人出租方所獲取的與該項資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬，所以，交易的實質(zhì)是購買人提供資金給出售方，并以該項資產(chǎn)作為借款擔保。因此，無論售價高于還是低于資產(chǎn)的賬面價值，均不能確認出售收益，而應(yīng)該將售價和資產(chǎn)賬面價值之間的差額予以遞延，作為對日后就該資產(chǎn)計提折舊費用的調(diào)整。在實務(wù)操作中，將售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益”，并隨折舊計提的進度予以攤銷。租賃條款不符合融資租賃標準的，按照經(jīng)營租賃的有關(guān)準則進行會計處理在沒有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的情況下，售價低于公允價值的，應(yīng)當確認當期損益，如果損失將由低于市價的未來租賃付款額補償?shù)?，?yīng)將其遞延，并按與確認租金費用一致的方法分攤于預(yù)計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)。售價高于公允價值的，其高于公允價值的部分應(yīng)予以遞延，并在預(yù)計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)分攤。如果有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的或者售價低于公允價值且未來租賃付款額不低于市價的，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)當計入當期損益。

[例]假設(shè)2006年12月31日，甲公司購入一臺設(shè)備，賬面原價500萬元。因籌集資金的原因，2010年12月31日出售該設(shè)備給乙公司，售價為360萬元。同時又按360萬元價格與乙公司簽訂融資租賃協(xié)議將設(shè)備租回。假定該設(shè)備折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮預(yù)計凈殘值。

甲公司對該設(shè)備售價與資產(chǎn)賬面價值的差額會計處理如下（金額單位：萬元）：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本

借：固定資產(chǎn)清理 300

累計折舊 200

貸：固定資產(chǎn) 500

（2）向乙公司出售設(shè)備

借：銀行存款 360

貸：固定資產(chǎn)清理 300

遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益 60

（3）2011年12月31日，確認本年度應(yīng)分攤的未實現(xiàn)售后租回損益

2011年應(yīng)分攤的未實現(xiàn)售后租回損益＝60÷（10－4）＝10（萬元）

借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益 10

貸：制造費用——折舊費 10

二、涉稅分析

（一）流轉(zhuǎn)稅分析

在國家稅務(wù)總局公告2010年第13號出臺之前，售后租回交易形成融資租賃主要在兩個環(huán)節(jié)涉及流轉(zhuǎn)稅的相關(guān)問題。這兩個環(huán)節(jié)分別是銷售資產(chǎn)環(huán)節(jié)和融資租賃期滿以約定價格購回該設(shè)備環(huán)節(jié)。對于是否征收增值稅，因沒有明確的稅收規(guī)定，大部分企業(yè)按以下思路操作：

第一，銷售資產(chǎn)時，主要涉及增值稅。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）第四條對一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理做出規(guī)定：（1）一般納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；（2）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。

第二，融資租賃期滿以約定價格購回該設(shè)備時，應(yīng)區(qū)分租賃公司性質(zhì)分別索取不同的發(fā)票。國家稅務(wù)總局《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）規(guī)定，對經(jīng)中國人民銀行批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。

值得注意的是，2010年9月16日，國家稅務(wù)總局公告2010年第13號對以前征管爭議進行明確規(guī)定，根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。另外，企業(yè)在進行該類業(yè)務(wù)操作時，要特別關(guān)注交易的對方是否為“經(jīng)批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)”。如果未經(jīng)批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，則不能適用國家稅務(wù)總局公告2010年第13號公告的規(guī)定。

（二）企業(yè)所得稅分析

售后租回交易形成融資租賃，其實質(zhì)在于融資。同時，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條規(guī)定，除《企業(yè)所得稅法》及其實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權(quán)責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。商品銷售合同雖然已經(jīng)簽訂，但是企業(yè)并未將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。因此，筆者認為，售后租回交易形成融資租賃所形成的當期損益不需要確認，企業(yè)并沒有因為此項銷售而獲得實質(zhì)性的“所得”，而應(yīng)該作為融資費用予以遞延處理，即以“遞延收益”確認為一項負債。

對于融資租賃期間，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條的規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當提取折舊費用，分期扣除。銷售收入與出售前資產(chǎn)的賬面價值差額，隨著按資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。如上例，在2011年需要沖減當期折舊費用為10萬元。

國家稅務(wù)總局公告2010年第13號規(guī)定，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。如果按上述會計處理的當期折舊費用與按承租人出售前原賬面價值計提的當期折舊費用有差異的，需要進行納稅調(diào)整。同時，租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除。

（三）其他

國家稅務(wù)總局公告2010年第13號明確規(guī)定，該公告自2010年10月1日起施行。此前因與本公告規(guī)定不一致而已征的稅款予以退稅。因此，此前已經(jīng)被稅務(wù)機關(guān)征收稅款的企業(yè)，可以依據(jù)本公告辦理退稅手續(xù)。