宋英山

淺析內(nèi)部審計(jì)外包

宋英山

一、內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)點(diǎn)

1.企業(yè)能夠提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性

內(nèi)部審計(jì)的基本職能是通過對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)施審計(jì)來監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部控制和經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，并對(duì)內(nèi)部控制的充分性和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，最后將審計(jì)結(jié)果報(bào)告董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)或公司的最高層決策機(jī)構(gòu)。雖然內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)代表所有者履行監(jiān)督職能，具有權(quán)威性和獨(dú)立性，但其實(shí)際工作和管理層總有著千絲萬縷的聯(lián)系。一方面，管理層以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計(jì)，另一方面，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為了能順利地完成自己的工作，必須主動(dòng)同管理層協(xié)調(diào)好關(guān)系。在這種利益牽制下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可能會(huì)失去獨(dú)立性，甚至與管理者共謀來欺騙所有者，而外部審計(jì)工作一般都是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師領(lǐng)導(dǎo)完成。他們獨(dú)立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營(yíng)者，站在一個(gè)客觀公正的立場(chǎng)上來對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)，其工作只對(duì)社會(huì)公眾和合伙人負(fù)責(zé)，因此能夠客觀地報(bào)告審計(jì)結(jié)果。

2.企業(yè)能夠獲得高水準(zhǔn)的服務(wù)

隨著市場(chǎng)環(huán)境的變化和企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價(jià)值的需求，因此，內(nèi)部審計(jì)為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要而不斷擴(kuò)充其職能，逐漸向風(fēng)險(xiǎn)管理和管理咨詢拓展。風(fēng)險(xiǎn)管理和管理咨詢業(yè)務(wù)的開展需要金融、會(huì)計(jì)、人事、市場(chǎng)、工程、計(jì)算機(jī)等方面的專業(yè)人士來共同完成。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有多方面的專業(yè)人才，能夠使企業(yè)根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的情況選用合適的人才。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）作為外部審計(jì)主體，服務(wù)對(duì)象分布在各行各業(yè)，熟悉不同的經(jīng)營(yíng)理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)及被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)過程、風(fēng)險(xiǎn)控制和管理等活動(dòng)進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)并提出切合管理者需要的建議。而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須以公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度為標(biāo)準(zhǔn)，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求來對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性、公允性和一貫性進(jìn)行審計(jì)。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為不僅受到相關(guān)部門的監(jiān)管和法律的約束，還受到社會(huì)公眾的監(jiān)督，因此能確保審計(jì)質(zhì)量的穩(wěn)定。

3.企業(yè)能夠集中精力搞好主業(yè)

縱觀世界各大會(huì)計(jì)公司的發(fā)展歷程，可以看到會(huì)計(jì)公司的發(fā)展與企業(yè)的發(fā)展是同步的。像世界四大會(huì)計(jì)公司的觸角已伸到存在跨國(guó)公司的每一個(gè)角落。內(nèi)部審計(jì)外包可以使企業(yè)在當(dāng)?shù)仄刚?qǐng)外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師等專家履行內(nèi)部審計(jì)職能，從而使企業(yè)免于內(nèi)部審計(jì)跟不上企業(yè)的經(jīng)營(yíng)部門發(fā)展步伐的弊端，獲得及時(shí)的內(nèi)審服務(wù)。這樣，企業(yè)將有限的財(cái)力放在核心業(yè)務(wù)上，而將一些業(yè)務(wù)（如內(nèi)部審計(jì)等）包給專業(yè)公司（會(huì)計(jì)師事務(wù)所等），使得企業(yè)專心于經(jīng)營(yíng)的擴(kuò)張而不必為內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展而勞神，必將促進(jìn)企業(yè)的更進(jìn)一步的發(fā)展。

二、內(nèi)部審計(jì)外包的缺點(diǎn)

1.破壞內(nèi)部審計(jì)職能的整體性

內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)、監(jiān)督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎(chǔ)的一個(gè)整體，能為企業(yè)增加價(jià)值的咨詢活動(dòng)是建立在對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)之上的，而咨詢意見的采納和順利實(shí)施需要對(duì)審計(jì)過程進(jìn)行監(jiān)督，并且對(duì)績(jī)效和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，保證其按預(yù)期的方向發(fā)展。因此，將任何一項(xiàng)職能外部化都不利于內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮其整體功能。另一方面，要想獲得真正有價(jià)值的咨詢服務(wù)，勢(shì)必會(huì)泄露企業(yè)部分的核心機(jī)密，這可能會(huì)影響企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

2.企業(yè)放棄了自身的資源優(yōu)勢(shì)

首先，內(nèi)部審計(jì)人員熟悉本公司的管理政策、業(yè)務(wù)程序、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和人事狀況，了解企業(yè)的組織文化、業(yè)務(wù)過程和風(fēng)險(xiǎn)控制方面的特點(diǎn)，能更好地提供符合管理當(dāng)局長(zhǎng)期戰(zhàn)略的咨詢服務(wù)。而外部咨詢機(jī)構(gòu)只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務(wù)的重點(diǎn)。往往由于保密的需要，企業(yè)不可能向他們提供完整的資料，這勢(shì)必影響到外部咨詢機(jī)構(gòu)的判斷和對(duì)企業(yè)進(jìn)一步的了解，從而影響咨詢服務(wù)的質(zhì)量；其次，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)有著很高的忠誠(chéng)度。他們是企業(yè)的成員，企業(yè)的發(fā)展壯大是他們的目標(biāo)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的好壞與他們自身的利益休戚相關(guān)，再加上他們對(duì)組織的文化有強(qiáng)烈的趨同感，會(huì)比外部審計(jì)人員更加投入地來實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)；再次，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略管理、組織操作程序和企業(yè)文化的了解程度是外部審計(jì)人員所不能及的。

3.外部咨詢機(jī)構(gòu)可能會(huì)喪失中立性和獨(dú)立性

外部審計(jì)的基本功能是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見，股東和廣大投資者的權(quán)益保障依賴于外部審計(jì)師的專業(yè)性、獨(dú)立性和客觀性。由于外部咨詢機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)和企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)緊密結(jié)合，在這種自身利益與客戶利益相互牽制的情況下，是否還能保持獨(dú)立、客觀、公正是值得考慮的。近年來，美國(guó)一些大公司的倒閉與內(nèi)部審計(jì)缺失也有很大關(guān)系，內(nèi)審?fù)獍鼊t是其中一個(gè)重要的因素。例如安然公司，其鑒證、咨詢工作由安達(dá)信承辦長(zhǎng)達(dá)17年，沒有更換事務(wù)所，形成安達(dá)信面對(duì)安然這樣的大公司難以保持客觀獨(dú)立。安然事件發(fā)生后，會(huì)計(jì)界已經(jīng)形成了一個(gè)共識(shí)，即安達(dá)信對(duì)同一公司承接其外部審計(jì)又承接其內(nèi)部審計(jì)的做法一定要改變。

三、內(nèi)部審計(jì)外包的主要形式

1.內(nèi)審職能全部外包

這種外包形式下，企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計(jì)部門，但是為了進(jìn)行合理的經(jīng)營(yíng)性審計(jì)，就將內(nèi)部審計(jì)職能全部外包。內(nèi)審職能全部外包時(shí)，企業(yè)可能保留內(nèi)部審計(jì)長(zhǎng)以監(jiān)督審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行，并擔(dān)當(dāng)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所和管理層之間溝通的媒介。內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的提供者包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所、管理咨詢公司以及其他類型的組織機(jī)構(gòu)。

2.內(nèi)審職能部分外包

最簡(jiǎn)單的外包形式是補(bǔ)充，即將特定部分的內(nèi)部審計(jì)職能賦予稱職的第三方。例如，在一些關(guān)鍵性的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目中聘請(qǐng)外界專業(yè)人士提供幫助。像在審計(jì)外地的分公司時(shí)，企業(yè)聘請(qǐng)懂當(dāng)?shù)卣Z言或熟悉當(dāng)?shù)亓?xí)俗的審計(jì)人員提供幫助。另外，在審計(jì)特殊領(lǐng)域，如電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)時(shí)，可聘請(qǐng)這方面的專家參與審計(jì)。

四、我國(guó)內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)的適用形式

個(gè)人認(rèn)為部分外包內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)更適合于我國(guó)的企業(yè)。

1.從法律上來看

1994年頒布的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定，國(guó)務(wù)院各部門和地方人民政府各部門、國(guó)有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度。1995年頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》中也規(guī)定了國(guó)有大中型企業(yè)及金融機(jī)構(gòu)等需要建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。因此對(duì)我國(guó)部分企業(yè)而言，內(nèi)部審計(jì)功能完全外包對(duì)有些企業(yè)可能是行不通的，但是企業(yè)根據(jù)需要實(shí)行部分審計(jì)功能的外包在法律上是可行的。

2.從成本效益來分析

通過聘請(qǐng)外部審計(jì)人員分擔(dān)部分審計(jì)工作，可以減少企業(yè)的管理費(fèi)用。企業(yè)保留較少的內(nèi)部審計(jì)人員，不但節(jié)約了招聘、培訓(xùn)費(fèi)用和維持成本，而且利用外部審計(jì)師的豐富經(jīng)驗(yàn)及審計(jì)技術(shù)，也提高了內(nèi)部審計(jì)的效率和質(zhì)量。但是如果將關(guān)鍵領(lǐng)域的內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容也外包給外部審計(jì)人員，其保密成本及建議合理性成本等會(huì)大幅上升，內(nèi)部審計(jì)總成本最終并未降低。因此，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)采取部分外包形式。

3.從審計(jì)內(nèi)容上講

全部外包意味著把包括戰(zhàn)略性管理在內(nèi)的所有活動(dòng)都托付給外部機(jī)構(gòu)處理，這樣企業(yè)將面臨外部審計(jì)人員泄露企業(yè)核心機(jī)密、影響企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的風(fēng)險(xiǎn)。加之，外部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)情況的了解遠(yuǎn)不及內(nèi)部審計(jì)人員，故其對(duì)關(guān)鍵領(lǐng)域?qū)徲?jì)建議的合理性及可行性，都無法讓企業(yè)利益人放心。而內(nèi)部審計(jì)人員與企業(yè)有著比較穩(wěn)定的關(guān)系，對(duì)組織實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)有著更強(qiáng)的責(zé)任感。因此，關(guān)鍵領(lǐng)域的內(nèi)部審計(jì)仍應(yīng)由內(nèi)部審計(jì)人員負(fù)責(zé)，不但能使內(nèi)部審計(jì)人員從耗費(fèi)大量精力的重復(fù)性強(qiáng)的一般審計(jì)中解脫出來，而且能使其更專注于核心競(jìng)爭(zhēng)力領(lǐng)域的審計(jì)。

五、發(fā)展我國(guó)內(nèi)部審計(jì)外包的對(duì)策

1.加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的監(jiān)督和規(guī)范

內(nèi)部審計(jì)外包屬于新興的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該將會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)服務(wù)納入其統(tǒng)一管理和指導(dǎo)當(dāng)中，規(guī)范內(nèi)審服務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)秩序，并制定相應(yīng)的指導(dǎo)性規(guī)范，使內(nèi)審服務(wù)自誕生之日起即沿著正確的方向發(fā)展。同時(shí)，應(yīng)該完善相應(yīng)的法規(guī)，就會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供內(nèi)審服務(wù)所導(dǎo)致的獨(dú)立性等相關(guān)問題做出明確的規(guī)定。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制制度

作為內(nèi)審?fù)獍?wù)的主要提供者，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制制度，就內(nèi)審服務(wù)的業(yè)務(wù)承接、人員配置、業(yè)務(wù)開展、責(zé)任限制、報(bào)酬等方面進(jìn)行明確規(guī)定，從而降低事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)為客戶提供高質(zhì)量的內(nèi)審服務(wù)。

3.加強(qiáng)管理當(dāng)局與外部審計(jì)師之間的協(xié)調(diào)溝通

外部審計(jì)師應(yīng)與發(fā)包方的管理當(dāng)局及內(nèi)部審計(jì)師進(jìn)行深入細(xì)致的交流，充分了解管理層的期望，在調(diào)研的基礎(chǔ)上開展業(yè)務(wù)，提高工作效率與質(zhì)量，盡可能縮小外部審計(jì)師工作效果與內(nèi)部管理層期望之間的差距。

4.關(guān)注內(nèi)部審計(jì)人員的隊(duì)伍建設(shè)

企業(yè)應(yīng)注重提高內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)，盡可能優(yōu)化內(nèi)審人員專業(yè)結(jié)構(gòu)，使其來源多元化。既要有經(jīng)驗(yàn)豐富的專業(yè)人才，又要有熟悉本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)內(nèi)部控制的人才，還要適當(dāng)安排一定比例的工程技術(shù)專業(yè)和其他專業(yè)人才；具有規(guī)定學(xué)歷和工作經(jīng)驗(yàn)的人員才能成為內(nèi)審人員；要建立一套內(nèi)審人員選拔、培訓(xùn)、工作考評(píng)、激勵(lì)懲罰、保留分流的機(jī)制，以保證現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的理念、方法得以有效實(shí)施。同時(shí)，由于內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)在審計(jì)的范圍、側(cè)重點(diǎn)、工作深度和作用等方面都存在著很大差異，如不經(jīng)過適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)，優(yōu)秀的外部審計(jì)師也難以完全勝任內(nèi)部審計(jì)工作。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)承擔(dān)內(nèi)部審計(jì)任務(wù)的外部審計(jì)師定期進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)，使之同時(shí)具備內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)有的素質(zhì)。再有，我國(guó)有關(guān)部門應(yīng)借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，實(shí)行內(nèi)部審計(jì)師注冊(cè)考試和授證制度，努力推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化。

（作者單位：中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)山東有限公司威海分公司）