雷振華

投資性房地產(chǎn)兩種核算模式之區(qū)別

雷振華

為了規(guī)范房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》，要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。但在實(shí)際工作中，一些人對投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的成本模式與公允價(jià)值模式的區(qū)別存在模糊認(rèn)識(shí)，本文對此談一粗淺看法。

一、使用條件不同

通常，企業(yè)投資性房地產(chǎn)核算應(yīng)當(dāng)采用成本模式進(jìn)行計(jì)量（比照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算）。只有投資性房地產(chǎn)符合下列規(guī)定條件時(shí)，“投資性房地產(chǎn)所在地存在活躍交易市場，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)”，才可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量。

二、轉(zhuǎn)換規(guī)范不同

投資性房地產(chǎn)核算由成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更，將轉(zhuǎn)換時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，調(diào)整期初留存收益（未分配利潤）。投資性房地產(chǎn)核算已采用公允價(jià)值模式的，不得轉(zhuǎn)為成本模式。也就是說，投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式一經(jīng)確定，一般不得隨意變更。

三、涉及賬戶不同

成本模式下，投資性房地產(chǎn)的核算涉及賬戶有：“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”賬戶、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷”賬戶、“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶、“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶等。而公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)的核算涉及賬戶有：“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶、“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶等，只有轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)時(shí)，才涉及“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶、“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶等。

四、攤銷方式不同

成本模式下，應(yīng)對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，比照《固定資產(chǎn)》、《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)范模式核算。投資性房地產(chǎn)如果存在減值跡象，則應(yīng)按《資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測試，并計(jì)提相應(yīng)投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

【例1】甲企業(yè)利用廠區(qū)閑置的土地，建造一批門面房，作為投資性房地產(chǎn)，用于出租，甲企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行計(jì)量。建造過程中領(lǐng)用了生產(chǎn)用的原材料300000元，其進(jìn)項(xiàng)稅額51000元，應(yīng)付職工薪酬114000元，以銀行存款支付其他費(fèi)用40000元，工程建造完畢，投入使用。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

（1）建造時(shí)

借：在建工程 505000

貸：原材料 300000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）51000

應(yīng)付職工薪酬 114000

銀行存款 40000

需要注意的是，投資性房地產(chǎn)建設(shè)領(lǐng)用的材料或設(shè)備的增值稅不得抵扣銷項(xiàng)稅額，應(yīng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本。已經(jīng)抵扣的，應(yīng)通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”賬戶轉(zhuǎn)出計(jì)入工程成本。

（2）完工交付使用

借：投資性房地產(chǎn)——已出租的建筑物505000

貸：在建工程 505000

【例2】假設(shè)此項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為50年，預(yù)計(jì)的凈殘值為5000元，按直線法計(jì)提折舊。每月收取租金2000元，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

（1）每月計(jì)提的折舊額＝（505000－5000）÷50÷12≈833（元）

借：其他業(yè)務(wù)成本 833

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 833

（2）每月的租金收入

借：銀行存款 2000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 2000

投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值模式下的會(huì)計(jì)處理是，屬于固定資產(chǎn)或土地使用權(quán)的投資性房地產(chǎn)不計(jì)提折舊或攤銷，以期末公允價(jià)值為基礎(chǔ)，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

【例3】2001年11月5日，甲股份公司購入土地使用權(quán)一項(xiàng)，支付價(jià)款及附帶費(fèi)用共計(jì)3000000元。企業(yè)計(jì)劃用作房地產(chǎn)投資，并要求按公允價(jià)值模式計(jì)量。當(dāng)年末，該宗土地使用權(quán)公允價(jià)值為2800000元；次年末，該宗土地使用權(quán)為3100000元。第3年1月18日，轉(zhuǎn)讓。收款3500000元。

（1）付款：

借：投資性房地產(chǎn)——成本3000000

貸：銀行存款 3000000

（2）當(dāng)年末，投資性房地產(chǎn)貶值

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 200000

貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200000

（3）次年末，投資性房地產(chǎn)增值

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)300000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 300000

（4）轉(zhuǎn)讓

借：銀行存款 3500000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 3500000

同時(shí)，轉(zhuǎn)成本

借：其他業(yè)務(wù)成本 3100000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本3000000

——公允價(jià)值變動(dòng)100000

同時(shí)：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 100000

四、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理

在成本模式下，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后自用房產(chǎn)的入賬價(jià)值。按實(shí)際成本計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)的核算不存在資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)，不存在損益方面的核算。但為了保持投資性房地產(chǎn)價(jià)值的原貌，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷）、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）”、“累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷）”、“固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備”等科目。

【例4】2010年8月8日，某房地產(chǎn)企業(yè)將出租給當(dāng)?shù)刈闱蚓銟凡康牟賵鲆粔K收回用于辦公樓建設(shè)，操場賬面原值500000元，已提累計(jì)攤銷100000元。房地產(chǎn)企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)400000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷 100000

貸：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán)400000

累計(jì)攤銷 100000

公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，以轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，作為公允價(jià)值變動(dòng)損益，計(jì)入當(dāng)期損益。亦即，按公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之差計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，待自用房地產(chǎn)處置或報(bào)廢時(shí)，再將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目。

【例5】2010年6月1日，某房地產(chǎn)開發(fā)公司將其出租的寫字樓一幢收回，作為辦公用房。寫字樓按公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量，收回日寫字樓的公允價(jià)值為48000000元，預(yù)計(jì)尚有使用年限6年，無殘值。寫字樓原賬面價(jià)值為45000000元，其中，成本為40000000元，公允價(jià)值變動(dòng)為增值5000000元。假設(shè)不考慮稅費(fèi)。其賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 48000000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本40000000

——公允價(jià)值變動(dòng)5000000

公允價(jià)值變動(dòng)損益 3000000

（作者單位：濟(jì)寧市城建房產(chǎn)置業(yè)有限公司）