王 震 徐曉琴

視同銷售行為是指轉(zhuǎn)讓貨物和提供勞務(wù)的行為不具備銷售的基本條件，但從稅源角度，應(yīng)視為銷售業(yè)務(wù)交納相應(yīng)稅費(fèi)。我國(guó)增值稅暫行條例和企業(yè)所得稅實(shí)施條例分別對(duì)視同銷售行為做出規(guī)定，但兩者口徑不同，對(duì)視同銷售的規(guī)定并不完全相同。另外，增值稅暫行條例對(duì)視同銷售和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的相關(guān)規(guī)定，使初學(xué)者在處理時(shí)難以把握。本文結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)相關(guān)視同銷售行為進(jìn)行辨析。

一、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售的辨析

進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售的辨析見表。

是否流出企業(yè)是否增值增值稅的處理所得稅的處理 會(huì)計(jì)分錄 主要業(yè)務(wù)舉例對(duì)外不論是否所得稅視同銷增值 售增值稅視同銷將自產(chǎn)、委托加工或外購(gòu)的貨物用于投資、分配股東、個(gè)人消費(fèi)等售借：有關(guān)科目貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（售價(jià)）貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）結(jié)轉(zhuǎn)成本借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本貸：原材料庫(kù)存商品借：有關(guān)科目貸：庫(kù)存商品（成本價(jià)）貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）增值1.將自產(chǎn)、委托加工貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目和集體福利；2.貨物用于對(duì)內(nèi) 捐贈(zèng)所得稅不作視同銷售未增進(jìn)項(xiàng)稅值 額轉(zhuǎn)出借：有關(guān)科目貸：原材料（成本價(jià)）貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）外購(gòu)貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目和集體福利

企業(yè)轉(zhuǎn)移或轉(zhuǎn)讓的貨物按是否增值和是否流出企業(yè)兩個(gè)維度加以區(qū)分。按是否增值分為增值的貨物和未增值貨物兩部分，增值的貨物指自產(chǎn)或委托加工的貨物，外購(gòu)的貨物為未增值的貨物；轉(zhuǎn)移或轉(zhuǎn)讓的貨物按是否流出企業(yè)分為對(duì)內(nèi)和對(duì)外。所謂是否流出企業(yè)是看貨物的控制權(quán)或風(fēng)險(xiǎn)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，如果其控制權(quán)或風(fēng)險(xiǎn)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，則視為貨物未流出企業(yè)（對(duì)內(nèi)），如自產(chǎn)或購(gòu)進(jìn)的貨物用作在建工程、集體福利，貨物發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，分別記入工程成本和管理費(fèi)用，其貨物的控制權(quán)和風(fēng)險(xiǎn)還是由企業(yè)自身承擔(dān)，因此屬于貨物在企業(yè)內(nèi)部的轉(zhuǎn)移（對(duì)內(nèi)）；將貨物用于投資、分配股東、個(gè)人消費(fèi)、對(duì)外捐贈(zèng)等，因?yàn)樨浳锏目刂茩?quán)和風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生了轉(zhuǎn)移則視為貨物流出企業(yè)（對(duì)外）。

《增值稅暫行條例》規(guī)定以下八種視同銷售行為：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售（相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外）；（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；（5）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；（6）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；（7）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；（8）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。其中（1）—（3）將貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物和將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售等行為，移送貨物的目的是為了銷售貨物，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)無(wú)法確定實(shí)質(zhì)性的銷售行為在何時(shí)發(fā)生，為避免稅源流失，稅法規(guī)定作視同銷售處理，并且按收到貨款或代銷清單的時(shí)間作納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，如果移送貨物在180天內(nèi)沒有收到貨款或代銷清單的也應(yīng)在180天時(shí)作為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，計(jì)算繳納增值稅。

在視同銷售與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的判斷上，用于對(duì)外轉(zhuǎn)移或轉(zhuǎn)讓的貨物，不論是否增值，均作為視同銷售處理，比如第（6）—（8）項(xiàng)；對(duì)內(nèi)轉(zhuǎn)移或轉(zhuǎn)讓的貨物，如果有增值，應(yīng)作視同銷售處理，比如第（4）、（5）項(xiàng)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目和集體福利；沒有增值的貨物用于對(duì)內(nèi)的，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，如外購(gòu)貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目和集體福利等（《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定）。作視同銷售處理，應(yīng)按貨物的售價(jià)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出則按貨物原有的進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出。

需要說(shuō)明的是，《增值稅暫行條例》規(guī)定了非增值的外購(gòu)貨物用于個(gè)人消費(fèi)的，如果購(gòu)進(jìn)時(shí)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，需做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。筆者認(rèn)為，已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的外購(gòu)貨物用于個(gè)人消費(fèi)，和分配股東和贈(zèng)送他人一樣，貨物的控制權(quán)和風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，按增值稅的流轉(zhuǎn)稅屬性，應(yīng)按視同銷售行為處理。

二、所得稅關(guān)于視同銷售的辨析

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！?/p>

所得稅是立足于企業(yè)的收入，針對(duì)企業(yè)所得額征收的稅款。因此企業(yè)貨物的轉(zhuǎn)移或轉(zhuǎn)讓是否作為所得稅視同銷售處理，應(yīng)該根據(jù)所轉(zhuǎn)移或轉(zhuǎn)讓貨物是否符合收入的條件來(lái)判斷。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入的確認(rèn)條件應(yīng)是看貨物的轉(zhuǎn)移是否帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，包括資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少。按貨物的流轉(zhuǎn)屬性，收入的確認(rèn)必然以放棄貨物的所有權(quán)為代價(jià)。

三、視同銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理

1.對(duì)外轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)讓貨物不論是否增值，增值稅和所得稅均作視同銷售處理，貸方科目一是按售價(jià)反映主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，二是按售價(jià)計(jì)算銷項(xiàng)稅額。主要業(yè)務(wù)有：將自產(chǎn)、委托加工或外購(gòu)的貨物用于對(duì)外投資、個(gè)人消費(fèi)、分配股利等。會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

應(yīng)付職工薪酬

應(yīng)付利潤(rùn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（售價(jià)）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

同時(shí)按成本價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)存貨的成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品

原材料

2.對(duì)外捐贈(zèng)的貨物不論是否增值，增值稅和所得稅均體作視同銷售處理，但可以按成本直接結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本，待年終視情況進(jìn)行納稅調(diào)整。會(huì)計(jì)分錄為：

借：營(yíng)業(yè)外支出

貸：庫(kù)存商品（成本價(jià)）

原材料（成本價(jià)）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

3.對(duì)內(nèi)轉(zhuǎn)移的貨物有增值的，增值稅作視同銷售，所得稅不作視同銷售處理，貸方科目一個(gè)是記入銷項(xiàng)稅額，另一個(gè)是直接結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本。主要業(yè)務(wù)有將自產(chǎn)、委托加工貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目和集體福利等。會(huì)計(jì)分錄為：

借：在建工程

應(yīng)付職工薪酬

貸：庫(kù)存商品（成本價(jià)）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

4.對(duì)內(nèi)轉(zhuǎn)移的貨物未有增值，增值稅和所得稅均不作視同銷售處理，貸方科目一是將增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，另一個(gè)是按成本價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本。主要業(yè)務(wù)有將外購(gòu)貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目和集體福利等。會(huì)計(jì)分錄為：

借：在建工程

應(yīng)付職工薪酬

貸：原材料（成本價(jià)）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）